Tento článok sa zaoberá účtovaním a daňovým posúdením vrátenia finančného príspevku poskytnutého Úradom práce, sociálnych vecí a rodiny (ÚPSVaR) v rámci projektu „Prvá pomoc“. Konkrétne sa zameriame na opatrenie č. 3B podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona č. 5/2004 Z. z. a analyzujeme, ako správne postupovať pri vrátení dotácie a aký to má dopad na daňové priznanie.
Príspevky od úradov práce, sociálnych vecí a rodiny (ÚPSVaR) predstavujú významnú podporu pre zamestnávateľov, avšak ich správne účtovanie môže byť komplexné. Tento článok poskytuje ucelený pohľad na účtovanie týchto príspevkov v podvojnom účtovníctve, s cieľom zabezpečiť transparentnosť a súlad s platnou legislatívou.
Legislatívny rámec
Účtovanie dotácií v podvojnom účtovníctve upravuje § 52a Opatrenia MF SR č. MF/16786/2007-31, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania. V súlade s týmto ustanovením sa dotácie účtujú na účte č. 384 - Výnosy budúcich období. Právna úprava týchto príspevkov je ustanovená zákonom č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti v z. n. p. (ďalej len „zákon o službách zamestnanosti“) a vykonávacími vyhláškami Ministerstva práce, sociálnych vecí a rodiny SR - vyhláškou č. 31/2004 Z. z. v z. n. p. a vyhláškou č. 44/2004 Z. z. v z. n.
Podľa § 13 ods. 2 písm. k) zákona č. 595/2003 Z. z. je finančný príspevok na úhradu časti mzdových nákladov na zamestnanca, poskytnutý ako plnenie v rámci aktívnej politiky trhu práce, príjmom oslobodeným od dane.
Základné princípy účtovania dotácií
Základné princípy účtovania dotácií zahŕňajú:
- Predpis dotácie: Predpis dotácie sa účtuje na základe oznámenia o poskytnutí dotácie z ÚPSVaR interným dokladom. Môže sa účtovať priamo do výnosov alebo v prospech účtu 384 - Výnosy budúcich období.
- Časová a vecná súvislosť: Dotácie na úhradu nákladov, ktoré kompenzujú konkrétne náklady (napríklad dotácia na mzdy), sa účtujú do výnosov v účtovnom období, v ktorom sa účtuje kompenzovaný náklad. Predpis dotácie sa zaúčtuje na základe oznámenia o poskytnutí dotácie z úradu práce sociálnych vecí a rodiny (UPSVAR) do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisí.
- Nedaňové náklady: Mzdové náklady a náklady na zdravotné a sociálne poistenie sú z hľadiska daňových výdavkov nedaňovým výdavkom do výšky poskytnutej dotácie.
- Príjem oslobodený od dane: Poskytnutá dotácia bude súčasne príjmom oslobodeným od dane na základe § 13 ods. 2 písmeno k) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.
Účtovanie dotácie na úhradu nákladov, ktorá kompenzuje konkrétne náklady spojené s činnosťou účtovnej jednotky, sa účtuje do výnosov v účtovnom období, v ktorom sa účtuje kompenzovaný náklad. Pri účtovaní dotácie na úhradu nákladov sa na zabezpečenie vecnej a časovej súvislosti použije účtovanie na účte 384 - Výnosy budúcich období. Tieto sa rozpúšťajú v prospech vecne príslušného účtu výnosov, a to účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo účtu 668 - Ostatné finančné výnosy v účtovnom období, v ktorom sa účtujú kompenzované náklady (účtovný predpis: 384/648).
Účtovné postupy a súvzťažnosti
Predpis nároku na dotáciu
Účtovný zápis: MD 346 / D 384 (ak sa uplatňuje časové rozlíšenie) alebo priamo MD 346 / D 648 (ak sa dotácia účtuje priamo do výnosov)
Vysvetlivky:
- 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu (aktívny účet)
- 384 - Výnosy budúcich období (pasívny účet)
- 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti (výnosový účet)
Účtovná jednotka má povinnosť účtovať o nároku na dotáciu v tom účtovnom období, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Účtovná jednotka musí vychádzať z uzatvorenej zmluvy, aké jej boli stanovené podmienky pre získanie dotácie, a musí sama vedieť deklarovať, či sa zmluvné podmienky z jej strany splnia, a tým sa jej dotácia poskytne.
Vrátenie finančného príspevku - účtovný pohľad
Vrátenie dotácie sa účtuje podľa § 52a ods. 5 postupov účtovania. Ak suma dotácie, ktorú je potrebné vrátiť, súvisí s výnosmi budúcich období, účtuje sa zníženie výnosov budúcich období. V rozsahu, v ktorom suma prevýši sumu výnosov budúcich období, alebo ak neexistujú výnosy budúcich období, účtuje sa do nákladov bežného účtovného obdobia. Ustanovenie § 52a postupov účtovania inú súvzťažnosť na účtovanie vrátenia dotácie neupravuje, preto sa vrátenie dotácie zaúčtuje vyššie uvedeným spôsobom, ktorý je v súlade s § 52a ods. 5.
Príklad z praxe a účtovné súvzťažnosti
Ak účtovná jednotka dostala v roku 2020 a 2021 finančný príspevok v rámci projektu „Prvá pomoc“ a v roku 2022 bola po kontrole ÚPSVaR požiadaná o vrátenie časti príspevku, postupuje nasledovne:
- Zaúčtovanie povinnosti vrátiť dotáciu: MD 548 / D 346 (Náklad - Ostatné náklady na hospodársku činnosť / Záväzok voči ÚPSVaR)
- Úhrada vrátenej dotácie: MD 346 / D 221 (Záväzok voči ÚPSVaR / Bankový účet)
Špecifické situácie a ich riešenia
Nedaňové náklady na mzdy
Nedaňové náklady na mzdy (účty 521 a 524) sa v daňovom priznaní uvedú do tabuľky A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami (k r. 130 II časti). Je potrebné ich aj zaúčtovať ako nedaňové výdavky. V prípade paušálneho príspevku je potrebné rozpočítať sumu do nedaňových nákladov, napríklad kľúčom 35,2% na odvody a zvyšok na hrubú mzdu.
Dotácie na mzdy zamestnancov so zdravotným postihnutím
Ak spoločnosť zamestnáva zamestnancov so zdravotným postihnutím a prijíma príspevok na jednu zamestnankyňu z chránenej dielne od úradu práce, sociálnych vecí a rodiny, je potrebné postupovať nasledovne:
- Mzdové náklady za jednotlivé mesiace sa účtujú ako 521/331, čo predstavuje daňový výdavok.
- Prijatý príspevok sa účtuje 221/346 a následne do výnosov ako 346/648.
Ak príspevok za mesiace október až december bol prijatý až vo februári nasledujúceho roka, je potrebné účtovať o nároku na dotáciu už v roku, kedy vznikli mzdové náklady (ak je takmer isté, že dotácia bude poskytnutá).
Účtovné súvzťažnosti v roku vzniku nároku sú nasledovné:
- Mzdový náklad, predpis: 521/331
- Nárok na dotáciu, predpis: 346/384
- Zúčtovanie výnosu k nákladu: 384/648
V nasledujúcom roku sa účtuje len o prijatí peňažných prostriedkov na bankový účet: 221/346.
Účtovanie dotácie v prípade oneskoreného prijatia
Ak sú mzdové náklady zaúčtované v roku 2024 a príspevok je prijatý až vo februári 2025, je potrebné účtovať o nároku na dotáciu v roku 2024. Náklady aj výnosy musia byť zaúčtované do účtovného obdobia 2024.
Účtovné súvzťažnosti v roku 2024 sú nasledovné:
- Mzdový náklad, predpis: 521/331
- Nárok na dotáciu, predpis: 346/384
- Následné zúčtovanie výnosu k nákladu: 384/648
V roku 2025 sa účtuje len o prijatí peňažných prostriedkov na bankový účet: 221/346.
Nespotrebovaná časť dotácie
Ak ZUŠ dostala dotáciu na mzdy zamestnancov v apríli 2021 a časť dotácie nebola použitá, nespotrebovaná časť sa účtuje na účet 384 - Výnosy budúcich období a rozpočítava sa na ďalšie mesiace. Je potrebné určiť, či je dotácia určená len na mzdy na jeden mesiac alebo na viac.
Daňové posúdenie vrátenia dotácie
Podľa § 19 ods. 2 písm. c) Zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami aj náklady, ktoré vznikli v súvislosti s činnosťou, z ktorej príjmy podliehajú dani. Keďže povinnosť uhradiť (vrátiť) finančný príspevok poskytnutý v rámci projektu „Prvá pomoc“ vznikla v dôsledku porušenia zmluvných podmienok, je možné tento náklad považovať za daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. c) Zákona o dani z príjmov.
Príjmy z dotácií zo štátneho rozpočtu sú oslobodené od dane len u daňovníkov, ktorí podnikajú v poľnohospodárskej výrobe alebo v lesnom a vodnom hospodárstve. Ako daňové výdavky sa uznávajú výdavky, na ktorých úhradu boli poskytnuté dotácie, podpory a príspevky zo štátneho rozpočtu, z rozpočtov obcí, zo štátnych fondov a z Národného úradu práce zahrnované do príjmov.
Účtovanie dotácie v jednoduchom účtovníctve
V prípade, ak daňovník účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, spôsob zahrnutia dotácie do základu dane je uvedený v § 17 ods. 3 písm. d) ZDP. Na konci účtovného obdobia, v ktorom bola prijatá dotácia, sa zistí suma použitej dotácie. O nároku na dotáciu, podporu alebo príspevok sa účtuje, ak je takmer isté, že na základe splnených podmienok na poskytnutie dotácie, podpory alebo príspevku sa účtovnej jednotke poskytne.
Príklad
Ak daňovník v roku prijatia dotácie (napr. rok 2024) uplatňoval preukázateľné výdavky a viedol jednoduché účtovníctvo, zahŕňal v súlade s ustanovením § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov dotáciu do základu dane vo výške čerpania v danom roku. Ak daňovník v nasledujúcom zdaňovacom období roku 2025 bude uplatňovať výdavky percentom z príjmov, bude pri zahrňovaní dotácie do základu dane pokračovať spôsobom v súlade s ustanovením §17 ods. 3 písm. h) zákona o dni z príjmov.
Dotácia na začatie podnikania
Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorý poskytnutú dotáciu celú nepoužil na úhradu výdavkov v roku 2025, do základu dane za rok 2025 zahrnie dotáciu len vo výške jej čerpania v roku 2025. Do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie roku 2025 zahrnie výdavky hradené z poskytnutej dotácie vo výške jej čerpania v roku 2025.
Dotácia na obstaranie stroja
Daňovníkovi účtujúcemu v sústave jednoduchého účtovníctva bola poskytnutá v roku 2025 dotácia na obstaranie stroja vo výške 4 600 eur, ktorý v roku prijatia dotácie aj zakúpil a zaradil do používania. Nakoľko ide o odpisovaný majetok a daňovník vedie jednoduché účtovníctvo, daňovník zahrnie prijatú dotáciu do základu dane v roku 2025 vo výške zodpovedajúcej ročnému odpisu hmotného majetku, uplatnenému do daňových výdavkov v roku 2025.
Zrušenie živnosti a nepoužitá časť dotácie
Spôsob úpravy základu dane u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorý skončí podnikanie, je ustanovený v § 17 ods. 8 písm. a) zákona o dani z príjmov. Aj keď z citovaného ustanovenia priamo nevyplýva, že v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k skončeniu podnikania je daňovník povinný zahrnúť do základu dane aj dotáciu, príspevok alebo podporu alebo ich zostávajúcu časť, ak neboli zahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, podľa § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, dotácia, príspevok a podpora predstavujú zdaniteľný príjem.
Príspevok na pracovného asistenta pre ZŤP podnikateľa
Podľa § 9 ods. 2 písm. d) zákona č. 595/2003 z. z. o dani z príjmov sú od dane oslobodené plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorý plynú príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva je špecifickým spôsobom upravené zdaňovanie dotácií do základu dane v § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov.