V oblasti mzdového účtovníctva je pre zamestnávateľov nevyhnutné, aby na konci každého kalendárneho roka vykonali kroky smerujúce k vytvoreniu účtovnej závierky za príslušné účtovné obdobie. Jedným z týchto krokov je aj tvorba rezerv súvisiacich so mzdovými nákladmi, ako to vyžaduje zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve.
Tvorba rezerv vychádza zo zásady opatrnosti, ktorá sa uplatňuje na riziká a straty. Rezerva predstavuje záväzok, ktorý vyplýva z existujúcej povinnosti účtovnej jednotky, ktorá vznikla na základe minulých udalostí. Je pravdepodobné, že tento záväzok v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Ak nie je presná výška záväzku známa, odhadne sa v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Odstupné sa vypláca zamestnancom, s ktorými zamestnávateľ ukončil pracovný pomer z dôvodov uvedených v § 63 ods. 1 písm. a) až c) zákona č. 311/2001 Z. z. (Zákonník práce). Tieto dôvody sa týkajú situácií, keď zamestnávateľ ruší alebo premiestňuje svoje sídlo alebo časť podniku, alebo ak sa zamestnanec stane nadbytočným vzhľadom na rozhodnutie zamestnávateľa.
Povinnosť tvorby rezerv vyplýva z § 26 ods. 3 zákona o účtovníctve. Spôsob tvorby a použitia rezerv by mal byť stanovený vo vnútornom predpise zamestnávateľa, aby bol zabezpečený jednotný a transparentný prístup. Zamestnávatelia účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva rezervy v súvislosti so mzdovými výdavkami netvoria.
Zamestnávatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva sú v zmysle § 19 ods. 1 Postupov účtovania pre podnikateľov povinní tvoriť rezervy, ak sú splnené podmienky ich tvorby. Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Neurčitým vymedzením výšky záväzku sa rozumie neexistencia informácie o jeho presnej výške ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka z rôznych dôvodov, napr. nemožnosť zistenia výšky záväzku z dôvodov, že okolnosti, na základe ktorých bude jeho výška určená, sa stanú až v budúcnosti. Neurčitým časovým vymedzením záväzku sa rozumie neexistencia informácie o období, v ktorom nastane splatnosť záväzku.
Ak sú plnenia, na ktoré sa tvorí rezerva, súčasťou vymeriavacieho základu na platenie poistného na zdravotné poistenie a sociálne poistenie, rezervu je možné tvoriť aj vrátane poistného, ktoré je povinné platiť zamestnávateľ za zamestnancov.
Spôsob tvorby a použitia rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť.
Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania sa rezerva na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha, a v prospech účtu rezerv. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov.
Príklady tvorby rezerv
Príklad č. 1: Zamestnávateľ na základe nepriaznivých výsledkov hospodárenia rozhodol o reštrukturalizácii výroby a znížení počtu zamestnancov o 10. Na základe kolektívnej zmluvy bude povinný v roku 2015 vyplatiť každému z prepustených zamestnancov odstupné vo výške príslušného násobku (v závislosti od dĺžky trvania pracovného pomeru) ich priemernej mesačnej mzdy. Pri výpočte rezervy na odstupné k 31. 12. 2014 zamestnávateľ zohľadnil predpokladané náklady na odstupné pre všetkých 10 zamestnancov.
Príklad č. 2: Niektorí zamestnanci nevyčerpali svoju riadnu dovolenku za kalendárny rok 2014 do konca tohto kalendárneho roka a využijú možnosť čerpania zostatku dovolenky do konca kalendárneho roka 2015. Zamestnávateľ vytvorí rezervu na nevyčerpané dovolenky k 31. 12. 2014 v sume, ktorú by zamestnancom poskytol za čerpanie dovolenky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. použitím ich priemerného zárobku k 31. 12. 2014.
Príklad 3: Zamestnávateľ predpokladá, že v roku 2026 z dôvodu obmedzenia výroby prepustí 15 výrobných robotníkov. V internom predpise o tvorbe rezerv má ustanovenú tvorbu rezervy na odstupné (bez poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ) vo výške trojnásobku priemerného platu zamestnancov v prevádzke, ktorej sa plánované prepúšťanie týka. Priemerný mesačný zárobok zamestnanca predmetnej prevádzky k 31. 12. 2025 je 1 358,60 €. Rezervu k 31. 12. 2025 vypočíta ako 15 zamestnancov * 3 * 1358,60 €.
Príklad 4: Zamestnávateľ vytvorí rezervu na nevyčerpané dovolenky k 31. 12. 2025 v sume, ktorú by zamestnancom poskytol za čerpanie dovolenky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. použitím ich priemerného zárobku k 31. 12. 2025.
Príklad 5: Členovia dozornej rady akciovej spoločnosti majú podľa zmluvy o výkone funkcie člena dozornej rady nárok na odmenu po schválení účtovnej závierky v závislosti od dosiahnutého výsledku hospodárenia a celkovej situácie spoločnosti, a to minimálne vo výške 3 000 €. Účtovná jednotka na základe porovnania priznaných odmien a výsledku hospodárenia v minulých rokoch predpokladala, že predstavenstvo spoločnosti prizná členom dozornej rady za rok 2025 odmenu vo výške 9 000 €, preto v tejto výške vytvorí k 31. 12. 2025 rezervu.
Príklad 6: Zamestnávatelia, ktorí uplatňujú konto pracovného času podľa § 87a Zákonníka práce, sú povinní vytvárať rezervu na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca. Ak bola ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zamestnancom poskytnutá niž- šia základná zložka mzdy, ako by im patrila, a ktorá bude poskytnutá v nasledujúcom účtovnom období, na tento rozdiel sa vytvára rezerva.
Zákonné a ostatné rezervy
Rezervy sa delia na zákonné (§ 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov) alebo ostatné (§ 19 ods. 1 Postupov účtovania).
Zákonné rezervy sú tie, pri ktorých tvorbu prikazuje alebo umožňuje osobitný zákon. Medzi príklady patria rezervy na:
- vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu (§ 68 až § 75 zákona č. 581/2004 Z. z.).
- lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného predpisu (zákon č. 326/2005 Z. z. o lesoch).
- skládky odpadov podľa zákona č. 223/2001 Z. z.
- nakladanie s elektroodpadom z domácností.
Ostatné rezervy sú tvorené na základe zásady opatrnosti na riziká a straty, ktoré nie sú explicitne upravené osobitným zákonom, ale sú nevyhnutné pre správne vykázanie finančnej situácie účtovnej jednotky.
Určenie výšky rezerv a diskontná sadzba
Pri stanovení výšky rezerv je možné vychádzať zo zohľadnenia pravdepodobnosti ich vzniku, v takom prípade by mala účtovná jednotka aplikovať tzv. očakávanú hodnotu. Vzhľadom na zvyčajne dlhodobejší charakter rezerv by sa mala uplatňovať pri určení výšky rezerv presahujúcich 12 mesiacov aj diskontná sadzba zodpovedajúca pomerom na trhu a špecifickému riziku záväzku, ktorá by zohľadnila časovú hodnotu peňazí, a to ešte pred zohľadnením vplyvu daní. Do úvahy by sa mali brať aj tie udalosti, ktorých existencia sa v budúcnosti dá očakávať s vysokou mierou pravdepodobnosti.
Rezervy na reštrukturalizáciu
Z pohľadu praxe je zároveň potrebné spomenúť aj existenciu tzv. rezerv na reštrukturalizáciu týkajúcich sa zmeny, rozsahu, spôsobu alebo predmetu podnikania účtovnej jednotky. Špecifikom tejto formy rezerv je jej komplexnosť (to znamená, že rezerva sa neviaže iba na jeden vymedzený účel). Rezerva na reštrukturalizáciu by sa mala zaúčtovať (a teda vykázať) iba v prípade, ak existuje zmluvný alebo nepriamy záväzok. To znamená, že musí existovať detailný plán spĺňajúci všetky formálne kritériá (vypracovaný v určitej forme, predložený na pripomienkovanie, musí obsahovať časový harmonogram postupnosti krokov, útvary a miesta, ktorých sa bude reštrukturalizácia týkať, ako aj rozpočet predpokladaných výdavkov súvisiacich s týmto procesom) a tento plán by sa mal začať realizovať alebo jeho podstatné časti by mali byť zúčastneným stranám oznámené ešte pred súvahovým dňom (napr. pri prepúšťaní zamestnancov).
Účtovanie tvorby a použitia rezerv po roku 2007
V súvislosti s účtovaním rezerv sa zmenilo od 1. 1. 2007 znenie § 19 ods. 8 Postupov účtovania. Podľa tohto ustanovenia sa tvorba rezervy na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom, ako sa účtovala tvorba rezervy.
Toto ustanovenie zrušilo používanie osobitných účtov nákladov, na ktorých sa tvorba rezerv účtovala do 31. 12. 2006. V prípade zániku účelu, na ktorý bola rezerva vytvorená, by mala účtovná jednotka pristúpiť k jej rozpusteniu. Použitie rezerv na účel, na ktorý boli vytvorené, sa nepovažuje za výnos, pretože nedochádza ani k zvýšeniu aktív, ani k zníženiu záväzkov.
Podľa úpravy v § 19 ods. 8 Postupov účtovania v PÚ rezerva na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet ku ktorému záväzok prislúcha.
Pri použití a zrušení rezerv vytvorených v roku 2006 sa v účtovnom období od 1. 1. 2007 postupuje podľa § 86e, ktorý bol doplnený do prechodných a záverečných ustanovení opatrenia č. 1. Toto opatrenie sa prvýkrát použije pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie, ktoré sa končí po 1. 2. 2007.
Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že použitie a zrušenie rezerv na náklady, tvorba ktorých bola účtovaná do konca roka 2006 na účelové účty rezerv, sa bude od 1. 1. 2007 účtovať spôsobom platným od 1. 1. 2007.
Situácie, kedy sa o rezervách neúčtuje
Existujú situácie, kedy sa o rezervách neúčtuje, napríklad:
- ak existuje možná alebo súčasná určitá povinnosť, ktorá môže, ale pravdepodobne nebude vyžadovať platenie zo strany účtovnej jednotky v budúcnosti,
- ak existujú určité záväzky, ktoré sa dajú oceniť, avšak ide o možnú povinnosť,
- pokiaľ ide o záväzky účtovnej jednotky, ktoré sa vzťahujú na budúcu skutočnosť a nie sú výsledkom minulých transakcií,
- v prípade nevyfakturovaných dodávok (tovarov a služieb), pokiaľ je čiastka budúceho plnenia účtovnej jednotky známa pri zostavovaní účtovnej závierky presnou alebo predpokladanou výškou na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu,
- záväzky s určitým časovým vymedzením a určitou výškou.
Zákonné rezervy a ich daňová uznateľnosť
Tieto rezervy sú súčasťou výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pre účely stanovenia základu dane podľa § 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Medzi daňovo uznateľné zákonné rezervy patria napríklad rezervy na:
- vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu.
- lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného predpisu.
- skládky odpadov podľa zákona č. 223/2001 Z. z.
- nakladanie s elektroodpadom z domácností.
Príklad účtovania zákonných rezerv: Tvorba dlhodobej zákonnej rezervy na skládky odpadov podľa zákona č. 223/2001 Z. z.
Recyklačný poplatok a jeho účtovanie
Tvorba rezervy na recyklačný poplatok nadväzuje na povinnosť uloženú výrobcom elektrozariadení zabezpečiť na vlastné náklady individuálne alebo kolektívne nakladanie s elektroodpadom. Elektrozariadenia predané po 13. auguste 2005 majú obsahovať informáciu pre spotrebiteľa o výške recyklačného poplatku, ktorý bude súčasťou elektrozariadenia. Tento recyklačný poplatok slúži na úhradu nákladov na likvidáciu takého tovaru po uplynutí doby životnosti.
K 31. decembru účtovná jednotka vytvorí rezervu na predpokladané náklady spojené s likvidáciou elektrozariadení, ktoré boli predané v danom účtovnom období.
Vplyv účtovania o zákonných rezervách na výsledok hospodárenia a základ dane
V zmysle uvedených skutočností je zrejmé, že účtovanie o zákonných rezervách bude mať vplyv na výšku vykazovaného výsledku hospodárenia, ale aj na výšku základu dane. V prípade zákonných rezerv nevstupuje do výpočtu základu dane žiadna zložka ako pripočítateľná, resp. odpočítateľná položka, pretože zákonné rezervy sú účtované na účty záväzkov, resp. nákladov.
Zrušenie nepoužitej rezervy sa účtuje priamo na účet nákladov (buď na stranu D - v prípade, že vytvorená rezerva bola vyššia, resp. na stranu MD, v prípade, že vytvorená rezerva bola nižšia ako rezerva použitá).
Do daňového priznania vstupuje iba suma zrušenej zákonnej rezervy v súlade s plánom opráv a platnou legislatívou v danom období.
Finanční rezerva
Podnikové účtovníctvo a všeobecné zásady
Podnikové účtovníctvo musí rešpektovať všeobecne uznávané zásady pre jeho vedenie:
- zásada nezávislosti jednotlivých účtovných období,
- zásada opatrnosti.
Zabezpečenie reálneho pohľadu na majetkovú a finančnú situáciu podniku je jednou z najvýznamnejších úloh účtovníctva. V podmienkach trhového hospodárstva sa z rôznych príčin znižuje, prípadne zvyšuje hodnota jednotlivých zložiek majetku. Na dosiahnutie reálneho pohľadu na jednotlivé zložky majetku musí účtovná jednotka v rámci účtovného obdobia uviesť do súladu účtovný stav so stavom skutočným.
Ak je trhová hodnota majetku nižšia ako je jej ocenenie, musí účtovná jednotka túto skutočnosť premietnuť v účtovníctve. Tieto povinnosti vyplývajú z pravidiel oceňovania ustanovených v § 24 až 30 zákona č. 431/2002 Z. z.
Uplatňovanie zásady opatrnosti sa realizuje tak, že sa vykazujú len tie výnosy, ktoré boli ku dňu zostavenia účtovnej uzávierky skutočne realizované a zároveň v účtovnej závierke musia byť zohľadnené všetky predpokladané riziká a straty. Účtovná jednotka musí v zmysle § 25 ods. 2 zákona o účtovníctve zohľadniť v účtovnej závierke všetky predpokladané riziká a očakávané straty týkajúce sa majetku a záväzkov, ktoré sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky, a to vždy bez ohľadu na dosiahnutý hospodársky výsledok - zisk alebo stratu.
V tejto súvislosti treba spomenúť význam inventarizácie, ktorá vzhľadom na svoj účel predstavuje najdôležitejšiu časť uzávierkových prác a je východiskom pre účtovanie rezerv, opravných položiek a odpisov.