Evidenčný list dôchodkového poistenia a odpis pohľadávok: Komplexný pohľad

Vedenie evidencie na účely sociálneho poistenia a starobného dôchodkového sporenia je pre zamestnávateľa povinné podľa zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov. Táto povinnosť sa vzťahuje aj na zamestnancov v inom právnom vzťahu, napríklad zamestnancov pracujúcich na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ktoré im zakladajú účasť na povinnom dôchodkovom poistení z dôvodu nároku na príjem zo závislej činnosti.

Evidencia sa vedie od vzniku sociálneho poistenia a starobného dôchodkového sporenia zamestnanca po celé obdobie, počas ktorého toto poistenie a sporenie trvá. Obsahuje dôležité údaje, podľa ktorých sa rozhoduje o výške a nároku na dôchodkové dávky. Táto evidencia sa predkladá na tlačive, ktorého obsah a spôsob zasielania určí ústredie Sociálnej poisťovne.

Tlačivom na účely dôchodkového poistenia je „Evidenčný list dôchodkového poistenia (89 542 0 ŠEVT)“.

Odpis pohľadávok v kontexte daňového práva

Odpis pohľadávky je spôsob odpisu, kedy menovitá hodnota pohľadávky, ktorá vznikla činnosťou daňovníka, alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením, sa môžu uplatniť ako náklad znižujúci základ dane z príjmov. Tento spôsob odpisu pohľadávok je v súčasne platnom zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) upravený v dvoch ustanoveniach:

• § 19 ods. 2 písm. h), ktorý rieši odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku na strane dlžníka.
• § 19 ods. 2 písm. r), ktorý rieši odpis rizikových pohľadávok.

Účtovanie odpisu pohľadávok

V účtovníctve účtovnej jednotky účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva pre podnikateľov (Opatrenie MF SR č. 3054/2002-92 v znení neskorších predpisov) sa pri trvalom upustení od vymáhania pohľadávky odpis pohľadávky účtuje na účte 546 - Odpis pohľadávky. Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391 - Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok.

Rizikové pohľadávky a ich odpis

Za „rizikovú pohľadávku“ sa považuje pohľadávka, u ktorej je riziko, že ju dlžník sčasti alebo úplne neuhradí, napríklad z dôvodu insolventnosti dlžníka. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. r) ZDP umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP. Keďže odpis pohľadávky podľa tohto ustanovenia je viazaný na možnosť daňovo uznanej tvorby opravnej položky k tejto pohľadávke, platia pre odpis pohľadávky rovnaké podmienky ako pre tvorbu opravnej položky. Ide však len o hypotetické splnenie všetkých podmienok.

Pohľadávka ocenená v menovitej hodnote je zahrnutá do zdaniteľných príjmov, ak je v čase vzniku zaúčtovaná do výnosov. Daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP teda nemôže byť odpis takých pohľadávok, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež odpis pohľadávok nadobudnutých postúpením, vkladom, darovaním, dedením, či odpis pohľadávok nadobudnutých právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie.

Podmienky pre odpis rizikových pohľadávok

• Neexistencia dlžníka nie je dôvod na daňovo účinný odpis pohľadávky. Táto podmienka je na účely uznania tvorby opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP ustanovená v § 20 ods. 2 písm. b) ZDP.
• Odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP sa nevzťahuje na pohľadávky, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi. Táto skutočnosť vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 15 ZDP, podľa ktorého ustanovenia o opravných položkách uznaných za daňový výdavok podľa § 20 ods.
• V súlade s § 52 ods. 18 ZDP daňovo uznané opravné položky podľa § 20 ods. 14 možno tvoriť len na pohľadávky, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, preto aj daňový odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. r) je viazaný na tento dátum.
• U daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov (zákon č. 129/2010 Z. z. o spotrebiteľských úveroch).

Príklady odpisu rizikových pohľadávok

Ak pohľadávka spĺňa vyššie uvedené podmienky, odpis takejto pohľadávky v účtovníctve je v nadväznosti na § 20 ods. 14 ZDP uznaným daňovým výdavkom do výšky, ktorá závisí od doby, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky. Podľa § 122 Občianskeho zákonníka lehota určená podľa dní sa začína dňom, ktorý nasleduje po udalosti, ktorá je rozhodujúca pre jej začiatok. Do nej sa teda nezapočíta deň, keď táto udalosť nastala. Uvedená lehota sa končí uplynutím posledného dňa určenej dĺžky lehoty.

Príklad 1: Odpis pohľadávky po 720 dňoch

Spoločnosť eviduje pohľadávku za poskytnutú službu vo výške 5 000 € splatnú 31. 3. 2015, ktorá je riziková, pretože dlžník nekomunikuje a neodpovedá na výzvy veriteľa. Z uvedených dôvodov sa spoločnosť rozhodla upustiť od jej vymáhania a k 31. 5. 2017 celú menovitú hodnotu pohľadávky odpíše do nákladov. Keďže pohľadávka spĺňa podmienky uvedené v § 20 ods. 14 ZDP a v momente odpisu je po splatnosti viac ako 720 dní, odpis pohľadávky v účtovníctve je uznaným daňovým výdavkom do výšky 50 % menovitej hodnoty, t. j. v sume 2 500 €. Zvyšná časť odpísanej pohľadávky (50 %) bude v roku 2017 pri zistení základu dane položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Príklad 2: Odpis pohľadávky po 1080 dňoch

Spoločnosť eviduje pohľadávku vo výške 3 600 € za predaj tovaru, ktorá bola splatná v novembri 2013. Keďže zo všetkých okolností je zrejmé, že táto pohľadávka nebude zaplatená, spoločnosť k 31. 12. 2017 rizikovú pohľadávku v plnej výške odpíše do nákladov. Pretože ide o pohľadávku zahrnutú do príjmov, od splatnosti ktorej uplynulo viac ako 1 080 dní, sú splnené podmienky pre daňovú uznateľnosť opravnej položky do výšky 100 % menovitej hodnoty podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP. Odpis pohľadávky na účte 546 vo výške 3 600 € je teda v súlade s § 19 ods. 2 písm. r) ZDP.

Odpis pohľadávok u bánk

Pokiaľ ide o odpis pohľadávok u bánk, pobočiek zahraničných bánk a Exportno-importnej banky SR, u týchto je daňovým výdavkom odpis pohľadávok z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia, a to do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok.

Príslušenstvo pohľadávky

Príslušenstvom pohľadávky podľa legislatívnej skratky zavedenej v § 19 ods. 2 písm. r) ZDP sú aj iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady. Ak daňovník odpisuje rizikovú pohľadávku vrátane príslušenstva, potom aj odpis príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, bude podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP uznaným daňovým výdavkom, avšak len za splnenia podmienok ustanovených v § 20 ods. 22 ZDP pre uznanie tvorby opravnej položky k príslušenstvu do daňových výdavkov.

Príklad: Odpis pohľadávky s úrokmi z omeškania

Spoločnosť Alfa, s. r. o. má voči spoločnosti Beta, s. r. o. pohľadávku, ktorá vznikla zo zmluvy o dielo vo výške 5 000 €. Pohľadávka bola splatná dňa 15. 12. 2015, preto spoločnosť Alfa v zmysle zmluvy uplatnila aj úroky z omeškania, ktoré k 31. 12. 2017 predstavujú sumu 1 000 € a sú zahrnuté do zdaniteľných príjmov. Nakoľko odpísaná pohľadávka spĺňa podmienky pre tvorbu opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty (pohľadávka bola zahrnutá do príjmov, od splatnosti uplynulo viac ako 720 dní), bude táto odpísaná pohľadávka v zdaňovacom období roku 2017 daňovým výdavkom len do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok, t. j. do výšky 2 500 €. Odpis príslušenstva v zdaňovacom období roka 2017 nie je uznaným daňovým výdavkom, nakoľko nie sú splnené podmienky pre uznanie tvorby opravnej položky k príslušenstvu do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 22 ZDP (od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, k 31. 12. 2017 neuplynula doba dlhšia ako 1 080 dní).

Odpis pohľadávky, ku ktorej už bola tvorená opravná položka

Ak nastane situácia, že daňovník k pohľadávke, ktorá spĺňa podmienky pre odpis podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP, v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach vytvoril opravnú položku a zahrnul ju do základu dane podľa § 20 ZDP (daňovo uznané opravné položky), pri odpise pohľadávky v aktuálnom zdaňovacom období postupuje podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP. Základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ZDP a súčasne základ dane zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP. V nadväznosti na spôsob zúčtovania opravných položiek k pohľadávkam z dôvodu vyradenia pohľadávok z účtovníctva (§ 57 ods. 1 postupov účtovania), úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP treba zohľadniť.

Príklad: Daňové úpravy pri odpise pohľadávky s predchádzajúcou opravnou položkou

Spoločnosť evidovala v roku 2017 pohľadávku za predaj tovaru v sume 7 000 €, splatnú 15. 8. 2014. K pohľadávke bola v roku 2016 vytvorená opravná položka v plnej výške pohľadávky (100 %), pričom daňovo uznaná opravná položka bola podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP vo výške 50 % (od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní).

Spoločnosť v roku 2017 odpísala túto pohľadávku. Keďže odpis pohľadávky je uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. r) ZDP do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP, t. j. 50 % (3 500 €).

Ak k odpisu pohľadávky, ku ktorej bola v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach tvorená daňovo uznaná opravná položka, dochádza až v zdaňovacom období, kedy bola pohľadávka premlčaná, keďže v čase uplatnenia vytvorenej opravnej položky do daňových výdavkov boli splnené všetky zákonné podmienky, pri odpise tejto pohľadávky sa už opätovne neposudzujú podmienky tvorby opravnej položky.

Spoločnosť v roku 2017 odpísala v účtovníctve premlčanú pohľadávku za poskytnuté služby vo výške 2 000 €. Keďže v čase tvorby opravnej položky uplatnenej ako daňový výdavok vo výške 100% boli splnené všetky zákonné podmienky podľa § 20 ZDP, pri odpise tejto pohľadávky sa už opätovne neposudzujú podmienky tvorby opravnej položky. Spoločnosť teda v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) ZDP pri odpise pohľadávky základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP (2 000 €) a súčasne zníži o daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP (2 000 €). Nakoľko je vplyv na základ dane neutrálny, spoločnosť nie je povinná vykonať túto úpravu základu dane.

Dodatočná úhrada odpísanej pohľadávky

V praxi môže nastať aj situácia, že pohľadávka odpísaná a zahrnutá do základu dane podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP v jednom zdaňovacom období, bude v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach dodatočne uhradená dlžníkom. Odpis pohľadávky v účtovníctve predstavuje vyradenie pohľadávky z majetku z iného dôvodu, než je jej úhrada alebo postúpenie, neznamená však zánik pohľadávky. Odpísanú pohľadávku účtovná jednotka eviduje na podsúvahovom účte pre účely identifikácie prípadnej úhrady v budúcnosti, a to v nadväznosti na § 85 ods. 2 písm. m) postupov účtovania. Dodatočný príjem odpísanej pohľadávky alebo jej časti v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach účtovná jednotka zaúčtuje v prospech účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti a zahrnie do základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) alebo c) ZDP.

Príklad: Dodatočná úhrada odpísanej pohľadávky

Spoločnosť odpísala v roku 2016 pohľadávku za dodanie tovaru vo výške 1 000 €, splatnú 20. 9. 2012. V súlade s § 19 ods. 2 písm. r) ZDP uplatnila do daňových výdavkov odpis pohľadávky v plnej výške (1 000 €). V roku 2017 spoločnosť prijala platbu od dlžníka v sume 500 €. Uvedený príjem zaúčtovaný do výnosov je zdaniteľným príjmom podľa § 2 písm. c) a § 17 ods. 1 písm. c) ZDP.

Trvalý odpis nepremlčanej pohľadávky vzniknutej pred rokom 2003

Podľa § 52 ods. 19 ZDP má daňovník možnosť aj za účinnosti súčasného ZDP uplatniť do daňových výdavkov trvalý odpis nepremlčanej pohľadávky, splatnosť ktorej nastala do 31. decembra 2002, a to podľa podmienok ustanovených v § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“).

Základnou podmienkou pre uznanie odpisu takejto pohľadávky do daňových výdavkov je uzatvorená písomná dohoda medzi veriteľom a dlžníkom o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. Pre odpis pohľadávky do daňových výdavkov bude však postačovať aj dlžníkovi doručené oznámenie o trvalom upustení od vymáhania takejto pohľadávky. Takéto mimosúdne vyrovnanie sa môže uskutočniť len medzi veriteľom a dlžníkom, ktorí sú daňovníkmi so sídlom alebo bydliskom na území SR. Ďalej ustanovenie § 24 ods. 2 písm. s) bod 7 zákona č. 366/1999 Z. z. vyžaduje, aby od splatnosti pohľadávky uplynulo najmenej 24 mesiacov, a aby sa o trvalom upustení od vymáhania nepremlčanej pohľadávky účtovalo v účtovníctve daňovníka po 31. 12. 1999.

Postupné zahrnutie odpísanej pohľadávky do daňových nákladov

Pohľadávka, ktorá spĺňa vyššie uvedené podmienky, sa zahrnie do daňových nákladov postupne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to vo výške 25 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva za jedno zdaňovacie obdobie. Prvých 25 % možno do daňových výdavkov odpísať v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo o trvalom upustení od vymáhania účtované v nákladoch.

Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako kalendárny rok, zahrnie sa odpis pohľadávky do daňových výdavkov len v pomernej výške (1/12 z 25 % menovitej hodnoty sa vynásobí počtom mesiacov, ktoré sú súčasťou zdaňovacieho obdobia). Ak je zdaňovacie obdobie dlhšie ako kalendárny rok, uplatní sa tento odpis vo výške pripadajúcej na zdaňovacie obdobie, ktorým je kalendárny rok, t. j. 25 % menovitej hodnoty. Na uvedenú podmienku nadväzuje ustanovenie § 23 ods. 27 zákona č. 366/1999 Z. z., ktoré rieši postup dlžníka pri zahrnutí výnosu z odpusteného záväzku do základu dane.

tags: #evidencny #list #dochodkoveho #poistenia #89 #542