V slovenskom právnom systéme je zaužívanou praxou, že zaúčtovanie faktúry do účtovníctva dlžníka môže byť vnímané ako uznanie dlhu. Tento článok sa zameriava na analýzu judikatúry týkajúcej sa tohto právneho inštitútu, pričom zohľadňuje rôzne aspekty a nuansy, ktoré sú s ním spojené. Cieľom je poskytnúť komplexný prehľad o tom, ako slovenské súdy posudzujú prípady, keď žalovaný (dlžník) zaúčtoval faktúru žalobcu (veriteľa) do svojho účtovníctva.
V podnikateľskom prostredí je faktúra kľúčovým dokumentom, ktorý slúži ako dôkaz o uskutočnení obchodnej transakcie. Okrem svojej primárnej funkcie - požiadavky na platbu - faktúra zohráva dôležitú úlohu pri uznaní nároku, čo je právny akt, ktorým dlžník potvrdzuje existenciu svojho záväzku voči veriteľovi. Tento článok sa zameriava na definíciu pohľadávky, jej ekonomické a právne aspekty, a na to, ako faktúra prispieva k uznaniu nároku.
Definícia pohľadávky a jej právny základ
Pohľadávka je definovaná ako právo veriteľa požadovať plnenie od dlžníka na základe existujúceho záväzkového vzťahu. Obchodné ani občianske právo samotný pojem pohľadávky nedefinuje, ale operuje s pojmom záväzok ako protipól pohľadávky. Vzťahy medzi veriteľom a dlžníkom upravuje záväzkové právo v Občianskom zákonníku a v Obchodnom zákonníku.
Z ekonomického hľadiska predstavujú pohľadávky formu obchodného úveru poskytnutého obchodnému partnerovi. Sú majetkovou zložkou podniku, ktorá vznikla z minulých účtovných prípadov a očakáva sa, že prinesie peniaze v budúcnosti. V účtovníctve sú pohľadávky druhom nehmotného majetku, ktorý sa účtuje v okruhu obežného majetku.
Členenie a oceňovanie pohľadávok
Pohľadávky sa členia podľa rôznych hľadísk, pričom základným kritériom je časové hľadisko, teda doba splatnosti. V účtovnej závierke sa vykazujú ako krátkodobé alebo dlhodobé. Ďalšie členenie môže byť podľa titulu vzniku, napríklad pohľadávky z obchodného styku, voči zamestnancom, orgánom sociálneho zabezpečenia a zdravotného poistenia, a iné.
Oceňovanie pohľadávok sa riadi zákonom o účtovníctve.
Faktúra ako doklad o vzniku pohľadávky
Faktúra je doklad, ktorý preukazuje vznik pohľadávky. Do 30. apríla 2004 nebola faktúra upravená v žiadnom všeobecne záväznom právnom predpise, no s účinnosťou od 1. mája 2004 je upravená v zákone o DPH ako daňový doklad o uskutočnenom zdaniteľnom plnení. Platiteľ dane má povinnosť vystaviť faktúru do 15 dní po uskutočnení zdaniteľného plnenia. Účtovná jednotka môže použiť daňové doklady aj ako účtovné doklady, ak spĺňajú požiadavky kladené na účtovné záznamy podľa zákona o účtovníctve. Okrem faktúry môže byť dokladom o vzniku pohľadávky aj obchodná zmluva, protokol o škode, rozhodnutie súdu a pod.
Zánik pohľadávok a lehota splatnosti
Pohľadávky zanikajú predovšetkým ich uspokojením v prospech veriteľa, najčastejšie peňažným plnením. Lehota, do ktorej má byť pohľadávka uspokojená, sa nazýva lehota splatnosti a nie je určená v žiadnom právnom predpise. Ak je dlžník v omeškaní s platením, má veriteľ právo požadovať úroky z omeškania.
Účtovanie o pohľadávkach a zásobách
O pohľadávkach sa účtuje na aktívnych majetkových účtoch. Vznik pohľadávky sa účtuje na ťarchu príslušného majetkového účtu so súvzťažným zápisom v prospech účtu podľa obsahovej náplne pohľadávky. Pre podrobné a presné informácie o pohľadávkach slúžia analytické účty.
Príspevok podrobne rozoberá účtovné operácie v podvojnom účtovníctve týkajúce sa zásob materiálu, tovaru a pod. Jeho cieľom je poskytnúť vyčerpávajúce informácie o účtovní zásob, počnúc ich obstarávaním, oceňovaním, skladovou evidenciou, zmenami stavu cez účtovanie opravných položiek k zásobám, reklamácií, záručných opráv, zliav, rezerv až po vyskladňovanie zásob, ich predaj, spotrebu vo výrobe, prípadne inú spotrebu. Zásoby patria medzi krátkodobý hmotný majetok, ktorého základným určujúcim znakom je jednorazová spotreba.
Členenie zásob
Základné členenie zásob je podľa spôsobu ich nadobudnutia na zásoby nakupované a zásoby vlastnej výroby a následne podľa druhovej štruktúry. Medzi nakupované zásoby patria materiál a tovar. Zásoby vlastnej výroby vznikajú vo výrobnom procese pri materiálnej výrobe a tiež v činnostiach, ktorých výsledkom nie sú hmotné produkty, napr. pri poskytovaní služieb alebo pri tvorivej duševnej práci a pod.
Nedokončená výroba
Nedokončená výroba zvyčajne vzniká už vtedy, keď je vyskladnený materiál a bola vykonaná prvá operácia. V iných prípadoch môže nedokončená výroba predstavovať len mzdové náklady za vykonávané, ešte nedokončené práce. V niektorých odboroch činností do nedokončenej výroby materiál vôbec nevstupuje, napr. projektová činnosť, poradenské činnosti a pod. Zásoby vlastnej výroby sú zvyčajne určené na predaj mimo účtovnú jednotku.
Nakupované zásoby
Nakupované zásoby sa členia na materiál a tovar. Do materiálu sú zahrnované suroviny, pomocné látky a prevádzkové látky, náhradné dielce, obaly a hmotný hnuteľný majetok, ktorého doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok a vstupná cena rovná alebo nižšia ako 1 700 eur.
- Suroviny: hmoty, ktoré vo výrobnom procese prechádzajú úplne alebo sčasti do výrobku a tvoria jeho podstatu.
- Pomocné látky: hmoty, ktoré prechádzajú do výrobku, ale netvoria jeho podstatu.
- Obaly: predmety, ktoré slúžia na ochranu a dopravu nakúpeného materiálu, tovaru, vlastných výrobkov.
Nedokončenou výrobou sa rozumejú produkty, ktoré už prešli jednou alebo niekoľkými výrobnými operáciami a nie sú už materiálom, ale ešte nie sú hotovým výrobkom. Výrobky sú predmety vlastnej výroby určené na realizáciu mimo účtovnej jednotky alebo na spotrebu vo vnútri účtovnej jednotky. Zvieratá zaradené do zásob sú mladé chovné zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, husí na výkrm a psy. Tovarom je všetko, čo účtovná jednotka nakupuje za účelom predaja, pričom nakúpený tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa vo vnútri účtovnej jednotky, neprenajíma sa a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie. Tovarom sú aj výrobky vlastnej výroby odovzdané do vlastnej predajne (podnikové predajne), ktoré sa za týmto účelom aktivujú do tovaru.
Účtovanie zásob
O zásobách sa účtuje v účtovej triede 1 - Zásoby. Účty, na ktorých sa účtujú zásoby, sú aktívne majetkové účty. Nakupované zásoby sa účtujú v účtovej skupine 11 - Materiál a 13 - Tovar. Zásoby vlastnej výroby sa účtujú v účtovej skupine 12 - Zásoby vlastnej výroby. Účtovanie obstarania a úbytku zásob sa vykonáva podľa spôsobu A alebo B. Účtovanie zásob podľa spôsobu A môžu použiť všetky účtovné jednotky, pre ktoré platia Postupy účtovania. Účtovanie zásob podľa spôsobu B môžu použiť len tie účtovné jednotky, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť auditu podľa § 19 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ZÚ).
Príklady účtov v účtovej triede 1 - Zásoby:
- 111 - Obstaranie materiálu: kalkulačný účet, ktorý slúži na zistenie obstarávacej ceny materiálu pri spôsobe A účtovania zásob.
- 112 - Materiál na sklade: na účte sa účtuje nakúpený a prevzatý materiál na sklad ocenený v obstarávacích cenách a materiál vlastnej výroby ocenený vo vlastných nákladoch pri spôsobe A účtovania.
- 121 - Nedokončená výroba: na účte sa účtuje pri spôsobe A účtovania zásob stav a pohyb nedokončenej výroby ocenený vo vlastných nákladoch, ktoré tvoria priame náklady a výrobná réžia.
- 122 - Polotovary vlastnej výroby: na účte sa účtuje stav a pohyb polotovarov vlastnej výroby v ocenení ako pri účte 121 - Nedokončená výroba.
- 123 - Výrobky: na účte sa účtuje stav a pohyb výrobkov vlastnej výroby pri spôsobe A účtovania zásob v ocenení ako pri účte 121 - Nedokončená výroba.
- 124 - Zvieratá: na účte sa účtuje stav a pohyb zvierat pri spôsobe A účtovania zásob. Nakúpené zvieratá sa oceňujú v obstarávacích cenách, príchovky a prírastky zvierat sa oceňujú vo vlastných nákladoch, prípadne v reprodukčných obstarávacích cenách (ďalej aj ROC).
- 131 - Obstaranie tovaru: kalkulačný účet, ktorý slúži na zistenie obstarávacej ceny tovaru pri spôsobe A účtovania zásob.
- 132 - Tovar na sklade a v predajniach: na účte sa účtuje nakúpený a prevzatý tovar na sklad ocenený v obstarávacích cenách a aktivovaný tovar ocenený vo vlastných nákladoch pri spôsobe A účtovania.
Na účtoch uvedenej účtovej skupiny sa účtuje tvorba opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 505 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám, ak ide o nakupované zásoby, alebo účtovej skupiny 61 - Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, ak ide o zásoby vlastnej výroby. Zrušenie opravných položiek k zásobám sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 19 - Opravné položky so súvzťažným zápisom v prospech majetkových účtov zásob, ak ide o úbytok zásob z účtovníctva. Ak sa opravná položka ruší z dôvodu zániku prechodného zníženia hodnoty zásob, účtuje sa opačným účtovným zápisom, ako sa účtovala jej tvorba.
Spôsoby účtovania zásob
Postupy účtovania dávajú účtovným jednotkám možnosť voľby medzi dvoma spôsobmi účtovania zásob. Tieto spôsoby sú označené ako spôsob A a spôsob B. Podľa spôsobu A sú vykonávané účtovné zápisy na účtoch zásob a súbežne aj v analytickej evidencii (skladovej evidencii) zásob. Pri účtovaní spôsobom B je počas účtovného obdobia vedená len skladová evidencia zásob a nákupy zásob sa účtujú priamo do nákladov. Vnútroorganizačné služby, ktoré súvisia s prepravou dodávok zásob, sa aktivujú. Spotreba materiálu a predaj tovaru sa účtuje na ťarchu príslušných účtov účtovej skupiny 50 - Spotrebované nákupy a pri predaji materiálu na ťarchu účtu 542 - Predaný materiál so súvzťažným zápisom na príslušnom účte zásob. Pri účtovaní zásob spôsobom A dovoľujú Postupy účtovania účtovnej jednotke stanoviť si vo vnútornom predpise druhy materiálov, ktoré budú účtované priamo do spotreby bez zaúčtovania na sklad. Prax v tejto súvislosti využíva priame účtovanie nákupov materiálu najmä pri drobných kancelárskych nákupoch, pri obstarávaní predmetov, ktoré majú dlhodobý charakter použitia (viac ako jeden rok) a obstarávaciu cenu rovnú alebo nižšiu ako 996 eur do 28. 2. 2009 a 1 700 eur od 1. 3. 2009. Určenie zásob, ktoré budú účtované priamo do spotreby, musí byť jednoznačne stanovené v internom predpise.
Príklad účtovania inventarizačného rozdielu
Účtovná jednotka mala ku dňu otvorenia účtovných kníh začiatočný stav na účte tovaru vo výške 35 000 eur. V priebehu účtovného obdobia nakúpila tovar skladovej položky 024 v celkovej obstarávacej cene 2 064 500 eur. Prirodzený úbytok tovaru podľa noriem prirodzených úbytkov je 5 400 eur. Rozdiel v sume 700 eur medzi inventarizačným rozdielom v sume 6 100 eur a prirodzeným úbytkom v sume 5 400 eur účtovná jednotka nevie spoľahlivo doložiť dokladom, zaúčtuje ho ako manko. Na majetkový účet tovaru sa vyúčtuje inventarizáciou zistený skutočný stav tovaru v hodnote 24 400 eur.
Prebytky zásob
Prebytky zásob sa účtujú súvzťažne s príslušným účtom účtovej skupiny 61 - Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
Oceňovanie zásob a metódy FIFO a vážený priemer
Vlastnými nákladmi sú pri zásobách vytvorených vlastnou činnosťou priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť, prípadne časť nepriamych nákladov, ktorá sa vzťahuje na výrobu alebo inú činnosť. Pri vyskladnení zásob (§ 22 ods. 1 Postupov účtovania, § 25 ods. 4 ZÚ) možno rovnaký druh zásob vedených na sklade oceniť cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu zásob sa použije ako cena na ocenenie prvého úbytku zásob (metóda FIFO). Vážený aritmetický priemer sa počíta najmenej raz za mesiac. Účtovná jednotka oceňuje tovar spôsobom, že rozdeľuje na analytických účtoch cenu obstarania a vedľajšie náklady súvisiace s obstaraním. Pri spotrebe zásob cenu obstarania zúčtováva do spotreby váženým aritmetickým priemerom.
Judikatúra a dôkazné bremeno
Žalobca sa odvolával na judikatúru slovenských súdov (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. 01. 2013, sp. zn. Sžf/5/2012, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 26. 02. 2012, sp. zn. 4 Sžf/2/2012) a na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 15. 03. 2012, sp. zn. 3 Sžf 1/2011, rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. 01. 2013, sp. zn. Sžf/5/2012, poukázal tiež na rozsudok Najvyššieho súdu z 28. 11. 2012, sp. zn. Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 25. 03. 2005, sp. zn. Žalobca zdôraznil, že nemožno prehliadnuť skutočnosť, že A. E. uviedol, že za spoločnosť konali iní ľudia (!). Samotná spoločnosť teda nebola nefunkčná, A. E. spoločnosti iba prepožičať svoje meno.
Príklad z praxe: Daňová kontrola a vyrubovacie konanie
Príkladom z praxe je prípad, kedy prvostupňový daňový orgán začal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie január až december 2008. V priebehu kontroly správca dane zistil, že spoločnosť FABER-PLUS, s.r.o. fakturovala pre spoločnosť S.F.H., s.r.o. (žalobcu) stavebné práce na základe faktúr č. 08/10/28/01, 08/10/31/01, 08/09/30/01, 08/09/30/02, 08/11/27/01, 08/09/30/03, 08/10/21/01. Tieto účtovné prípady boli zaúčtované do výnosov, daň z pridanej hodnoty bola priznaná a odvedená.
Výsluch svedkov a dokazovanie
Správca dane v priebehu vyrubovacieho konania vypočul viacerých svedkov. Svedok A. B. odovzdal novému konateľovi spoločnosti PETAX, s.r.o. zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 08. 03. 2012. Daňový úrad Prešov zaslal správcovi dane zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 04. 10. 2012, na ktorom bol vypočutý svedok A. E., ktorý potvrdil, že spoločnosť FABER-PLUS, s.r.o. pre spoločnosť S.F.H., s.r.o. (žalobcu) stavebné práce na základe uvedených faktúr vykonala. Žalobca bol na ústnom pojednávaní dňa 13. 07. 2012 oboznámený s výpoveďami svedkov B. A. B., A. E.. Okrem toho mu správca dane oznámil, že konateľ, ktorému mal v novembri 2008 A. odovzdať všetky doklady spoločnosti - C. D. zomrel dňa XX. XX.
Konateľ žalobcu na ústnom pojednávaní dňa 16. 01. 2014 uviedol, že sa s konateľom spoločnosti FABER-PLUS, s.r.o. prvýkrát stretol na výstave v Nitre, ktorému vysvetlil, o aké práce sa jedná. Následne bola podpísaná rámcová zmluva. S ľuďmi, ktorí pracovali na stavbe, nebol v kontakte. Potvrdil, že dňa 24. 09. 2013 bol prítomný pri výsluchu A. SBERBANK Slovensko, a.s. správcu dane oznámila, že viedla účet klienta FABER-PLUS, s.r.o., ktorý bol založený dňa 17. 09. 2008 a uzavretý dňa 20. 11. 2008. Na tento účet boli poukazované finančné čiastky od spoločnosti S.F.H., s.r.o. a tieto čiastky následne vyberal v hotovosti p. A. E.. Žalobca bol na ústnom pojednávaní dňa 18. 03. 2014 oboznámený o priebehu dokazovania a v podaní zo dňa 31. 03. 2014 sa vyjadril písomne. Poukázal i na rozdielne výpovede svedka A. E..
Rozhodnutia správcu dane a žalovaného
Správca dane vydal rozhodnutie, proti ktorému podal žalobca odvolanie. Žalovaný rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. V priebehu vyrubovacieho konania správca dane opätovne predvolal na pojednávanie A. E., ktorý sa odvolal na jeho písomné vyjadrenie. Správca dane rozhodnutím zo dňa 05. 05. 2014 opätovne vyrubil žalobcovi daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2008. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný rozhodnutím zo dňa 08. 09. 2014, ktorým zrušil rozhodnutie správcu zo dňa zo dňa 05. 05. 2014.
Po vrátení veci žalovaným správca dane požiadal o výsluch svedka A. E. O. správcovi dane zaslal zápisnicu z ústneho pojednávania zo dňa 27. 11. 2014, na ktorom vypovedal svedok A. Správca dane podaním zo dňa 12. 01. 2015 oznámil výsledok vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní. Na základe vykonaného dokazovania správca dane vydal dňa 27. 01. 2015 rozhodnutie, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2008. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 08. 04. 2015 (v poradí štvrtým) rozhodnutie správcu dane zo dňa 27. 01. 2015 potvrdil. Správca dane následne opakovane vypočul svedkov K. N. B., F. G., a dňa 10. 07. 2020 vypočul aj A. E. (bez prítomnosti jeho výsluchu osobne). Správca dane rozhodnutím zo dňa 01.10.2020 vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2008. O odvolaní rozhodol žalovaný rozhodnutím zo dňa 02.04.2021, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane zo dňa 01. 10. 2020.
Uznesenie Krajského súdu v Košiciach
Súčasťou spisu je uznesenie Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 4To/77/2019 - 4875 zo dňa 18. 09. 2019 a uznesenie Okresného súdu Košice I zo dňa 31. 01. 2019 sp. zn. 10Tk/l/2017. Z uznesenia vyplýva, že obžalovaní pôsobili v organizovanej skupine ako tzv. fakturant. A. E. bol obžalovaný zo zločinu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, 2 pís. a/, ods. 3 Trestného zákona. V uznesení Krajského súdu v Košiciach, č.k.: 4To/77/2019 - 4875 zo dňa 18. 09. 2019 bolo potvrdené, že obžalovaný A. E. pôsobil v organizovanej skupine ako tzv. fakturant a bol právoplatne odsúdený za viaceré skutky o neoprávnené uplatnenie nadmerných odpočtov DPH.
Závery žalovaného
Žalovaný dospel k záveru, že stavebné práce fakturované spoločnosťou FABER-PLUS, s.r.o. neboli reálne vykonané. Výpovede svedkov A. E., I. G., L. M., F. G., K. N. a ďalšie dôkazy jednoznačne preukazujú, že spoločnosť FABER- PLUS, s.r.o. nepreukázala, že by sporné stavebné práce naozaj vykonala. Žalovaný uviedol, že dňa 15. 07. 2020 bola žalobcovi doručená fotokópia uznesenia Krajského súdu v Košiciach č. 4To/77/2019-4875 zo dňa 18. 09. 2019, týkajúce sa obžalovaného A. E..
Žaloba a argumentácia žalobcu
Žalobca sa žalobou domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného zo dňa 06.04.2021. Bol presvedčený, že pri uplatnení daňových výdavkov z faktúr č. 08093001, č. 08093002, č. 08093003, č. 08102101, č. 08102801, č. 08103101, č. 08112701, č. 08112702, č. 08112703 postupoval v súlade so zákonom o dani z príjmov [ust. § 2 písm. i, § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.].
Žalobca argumentoval, že faktúry boli vystavené na základe zmlúv o dielo z 03. 09. 2008, zmluva o dielo z 03. 09. 2008, zmluva o dielo z 03. 09. 2008 [„Rekonštrukcia a prístavba ustajňovacích priestorov pre HD Jasová č. krmivo SO-2 č. 2 a 3.", „Rekonštrukcia ustajňovacích priestorov pre HD a výstavba pôrodnice č. „Supermarket COOP Jednota Tvrdošovce č. 1 a č. 2"] a svedeckými výpoveďami C. H., K. J., I. G. preukázal, že práce uvedené na faktúrach boli skutočne zrealizované. Poukázal na to, že správca dane nezaslal celé uznesenie Krajského súdu v Košiciach č. 4To/77/2019-4875 zo dňa 18. 09. 2019.
Rozhodnutie Krajského súdu v Košiciach
Krajský súd v Košiciach v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jarmily Sopkovej Maximovej a JUDr. Ľuboša Kunaya potvrdil rozsudok Okresného súdu Košice I, č.k. 18C 21/2008-233 zo dňa 9. 12. 2010 v jeho napadnutej časti, t.j. rozhodnutia vlastníkov bytov a nebytových priestorov v bytovom dome na B. N.. Č.. X Y. F. B. dome na B. N. Č.. X Y. F. zo dňa 18.12.2007 uvedené pod poradovým č. výroku o trovách konania vo vzťahu žalobkyne a žalovanej v 1. Krajský súd ako súd odvolací (§ 10 ods. 1 O.s.p.) preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa podľa § 212 ods. 1, 3 O.s.p. a dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné.
tags: #zauctovanim #faktury #uznal #narok