V súvislosti so skončením pracovného pomeru vznikajú zamestnancom v prípadoch upravených Zákonníkom práce nároky na odstupné a odchodné. Zamestnávatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva sú povinní tvoriť rezervy súvisiace so mzdovými nákladmi. Rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť zamestnávateľa, ktorá vzniká z minulých udalostí, pričom ak nie je známa výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Povinnosť tvorby rezerv vyplýva z § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Zásady pre tvorbu a použitie rezerv sú ustanovené v § 19 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve. Spôsob tvorby a použitia rezerv by mal byť stanovený vo vnútornom predpise zamestnávateľa.
Rezerva predstavuje budúce pravdepodobné záväzky spoločnosti, jej budúce výdavky, ktoré bude musieť vynaložiť, pričom nie je jasný presný časový moment. Preto je potrebné zobraziť tieto skutočnosti prostredníctvom rezervy v účtovníctve, a to v správnej výške. Nezaúčtovanie týchto rezerv by znamenalo skreslenie reálnej kondície spoločnosti. Zaúčtované rezervy sa premietnu do údajov v účtovnej závierke spoločnosti.
Právny rámec pre tvorbu rezerv
Povinnosť tvoriť rezervy je určená v § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Neisté časové vymedzenie záväzku znamená, že nemáme presnú informáciu o období, v ktorom nastane zníženie ekonomických úžitkov (napr. reklamácie, záručné opravy, rezerva na prebiehajúce súdne spory). Neurčitá výška záväzku znamená, že účtovná jednotka nemá informáciu o presnej výške záväzku ku koncu zdaňovacieho obdobia (napr. rezerva na nevyfakturovanú dodávku).
Z hľadiska daňového posúdenia rezerv je dôležitý zákon č. 595/2003 Z. z. Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve definuje a upravuje zásady tvorby rezervy na odchodné a odstupné vo väzbe na verné a pravdivé zobrazenie skutočností spoločnosti v účtovníctve.
Zákonník práce a nárok na odchodné a odstupné
Zákonník práce (zákon č. 311/2001 Z. z.) definuje nárok zamestnanca na odchodné a odstupné. Odstupné sa vypláca zamestnancom, s ktorými zamestnávateľ skončil pracovný pomer jedným z niektorých dôvodov uvedených v § 63 ods. 1 písm. a) až c) zákona č. 311/2001 Z. z.
Čo je to odchodné
Odchodné je finančná odmena, ktorú musí zamestnávateľ vyplatiť zamestnancovi, ak končí pracovný pomer a prvýkrát odchádza na starobný dôchodok, invalidný dôchodok alebo predčasný starobný dôchodok. Zamestnanec nemusí o odchodné žiadať. Ak do dôchodku odchádza „zamestnanec dohodár“, tomuto sa odchodné nevypláca.
Nárok na odchodné a jeho výška
Vznik nároku na odchodné sa posudzuje podľa druhu priznaného dôchodku (starobný dôchodok, invalidný dôchodok alebo predčasný starobný dôchodok). Pri odchode zamestnanca na starobný dôchodok a invalidný dôchodok (ak pokles schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť je vyšší ako 70 %) musia byť splnené tieto podmienky:
- ide o prvé skončenie pracovného pomeru po vzniku nároku na uvedený dôchodok,
- zamestnanec požiadal príslušnú pobočku Sociálnej poisťovne o poskytnutie uvedeného dôchodku pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich pracovných dní po skončení pracovného pomeru.
Zamestnanec má nárok na odchodné najmenej v sume jeho priemerného mesačného zárobku. Pri odchode zamestnanca na predčasný starobný dôchodok mu odchodné patrí v prípade, ak mu bol priznaný predčasný starobný dôchodok na základe žiadosti podanej pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich dní po skončení pracovného pomeru. Aj v tomto prípade je výška odchodného najmenej v sume priemerného mesačného zárobku zamestnanca. V obidvoch prípadoch môže byť vyššia suma odchodného dohodnutá napríklad v kolektívnej zmluve. Odchodné patrí zamestnancovi len od jedného zamestnávateľa.
Kedy zamestnanec nemá nárok na odchodné
Zamestnávateľ nemá povinnosť poskytnúť zamestnancovi odchodné, ak s ním pracovný pomer skončil z dôvodu:
- právoplatného odsúdenia pre úmyselný trestný čin,
- závažného porušenia pracovnej disciplíny.
Zamestnávateľ má možnosť poskytnúť zamestnancovi odchodné aj pri skončení pracovného pomeru z uvedených dôvodov.
Účtovné aspekty rezerv na odchodné a odstupné
To, na ktoré účty sa jednotlivé rezervy účtujú, upravuje opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. V súlade s § 19 ods. 7 písm. i) postupov účtovania v podvojnom účtovníctve zamestnávatelia vytvárajú rezervy na odstupné.
Podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“), sa odstupné a odchodné vyplácané v zákonnej výške účtuje na ťarchu účtu 527 - Zákonné sociálne náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 331 - Zamestnanci a 336 - Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia. Odstupné a odchodné poskytované nad rámec zákonných predpisov sa účtuje na ťarchu účtu 528 - Ostatné sociálne náklady.
Zamestnávatelia účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva rezervy v súvislosti so mzdovými výdavkami netvoria.
Tvorba a použitie rezerv
Zásady pre tvorbu a použitie rezerv pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva sú ustanovené v § 19 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve. Spôsob tvorby a použitia rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť.
Ak sú plnenia, na ktoré sa tvorí rezerva, súčasťou vymeriavacieho základu na platenie poistného na zdravotné poistenie a sociálne poistenie, rezervu je možné tvoriť aj vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnancov.
Daňové hľadisko rezerv na odchodné
Rezerva na odchodné ako účtovný a daňový náklad
Tvorba, úprava a zrušenie rezervy na odchodné predstavuje pre účtovnú jednotku (zamestnávateľa) náklad, resp. zníženie nákladu. Tým pádom znižuje, resp. zvyšuje výsledok hospodárenia. Rezerva (tvorba, úprava a zrušenie rezervy) na odchodné účtovaná ako náklad, resp. zníženie nákladu sa do základu dane nezahŕňa, t. j. ide o nedaňový výdavok, resp. nezdaniteľný „príjem“. Rezerva na odchodné sa zahrnie do základu dane - zníži základ dane - v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, kedy sa odchodné skutočne zamestnancovi vypláca. Do základu dane sa zahrnie do výšky, v akej je odchodné ako náklad uznané za daňový výdavok.
Vplyv na základ dane
Tvorba, zvýšenie, zníženie alebo zrušenie rezervy na odchodné ovplyvňuje výsledok hospodárenia, ale neovplyvňuje základ dane a daň z príjmov. Základ dane a daň z príjmov ovplyvňuje iba použitie rezervy. Spolu s rezervou na odchodné sa tvorí aj rezerva na odvody na sociálne a zdravotné poistenie, ktoré zo zákona musí zamestnávateľ odvádzať. Pri rezerve na odvody na sociálne a zdravotné poistenie sa postupuje rovnako.
Rezerva na odchodné sa tvorí (resp. mala by sa tvoriť) samostatne pre každého zamestnanca. Môžu nastať tieto situácie:
- rezerva bola vytvorená v rovnakej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o celú výšku rezervy),
- rezerva bola vytvorená vo vyššej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o rezervu len vo výške sumy odchodného),
- rezerva bola vytvorená v nižšej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o celú výšku rezervy).
Ak bola rezerva vytvorená v nižšej sume ako suma odchodného, rozdiel, o ktorý suma odchodného prevyšuje sumu použitej rezervy sa účtuje ako náklad, ktorý je daňovým výdavkom (znižuje základ dane).
Odstupné a odchodné nad rámec Zákonníka práce
Pretože podľa § 231 Zákonníka práce v kolektívnej zmluve je možná aj výhodnejšia úprava vzťahu zamestnanca so zamestnávateľom, ako vyplýva priamo zo Zákonníka práce, pričom takéto vyššie plnenia sú považované za nárok zamestnanca z pracovného pomeru, považujú sa za daňové výdavky aj vyššie odstupné a odchodné za predpokladu dodržania ustanovenia § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z.
Ako stanoviť výšku rezervy na odchodné
Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise (internej smernici). Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. V prípade potreby sa účtuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška. Stanovenie výšky rezervy na odchodné je obzvlášť náročné, nakoľko je ovplyvňované viacerými relatívne nestabilnými faktormi. Preto sa pri tvorbe rezerv na odchodné môžu použiť (odporúčajú sa použiť) poistno-matematické metódy. Keďže medzi obdobím tvorby, resp. úpravy rezervy na odchodné a obdobím úhrady odchodného a čerpaním rezervy na odchodné uplynie pomerne dlhý čas, hodnota tejto rezervy sa upravuje na hodnotu v čase účtovania a vykazovania (spravidla k 31. 12. kalendárneho roka).
Príklady účtovania rezerv
Príklad 1: Rezerva na odstupné
Výrobný podnik predpokladá, že v roku 2015 prepustí z dôvodu reorganizácie výroby 10 výrobných robotníkov. Rezerva na odstupné sa vytvára na povinnosť podniku vyplatiť odstupné zamestnancom prepusteným z organizačných dôvodov. Spoločnosti vyplýva z rozhodnutia vedenia podniku o budúcom prepustení zamestnancov povinnosť vytvoriť rezervu na odstupné v účtovnom období roku 2014.
Príklad 2: Rezerva na nevyčerpanú dovolenku
Niektorí zamestnanci nevyčerpali svoju riadnu dovolenku za kalendárny rok 2019 do konca tohto kalendárneho roka a využijú možnosť čerpania zostatku dovolenky do konca kalendárneho roka 2020. Zamestnávateľ vytvorí rezervu na nevyčerpané dovolenky k 31. 12. 2019 v sume, ktorú by zamestnancom poskytol za čerpanie dovolenky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. použitím ich priemerného zárobku k 31. 12. 2019.
Príklad 3: Rezerva na odmenu členov dozornej rady
Členovia dozornej rady akciovej spoločnosti majú podľa zmluvy o výkone funkcie člena dozornej rady nárok na odmenu po schválení účtovnej závierky v závislosti od dosiahnutého výsledku hospodárenia a celkovej situácie spoločnosti, a to minimálne vo výške 3 000 €. Účtovná jednotka na základe porovnania priznaných odmien a výsledku hospodárenia v minulých rokoch predpokladala, že predstavenstvo spoločnosti prizná členom dozornej rady za rok 2019 odmenu vo výške 9 000 €, preto v tejto výške vytvorí k 31. 12. 2019 rezervu.
Príklad 4: Rezerva pri konte pracovného času
Zamestnávatelia, ktorí uplatňujú konto pracovného času podľa § 87a Zákonníka práce, sú povinní vytvárať rezervu na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.
Inventarizácia a účtovná závierka
Zamestnávateľ pri uzatváraní kalendárneho roka musí aj v oblasti mzdového účtovníctva vykonať úkony smerujúce k vytvoreniu účtovnej závierky za príslušné účtovné obdobie, kde okrem iného ide aj o vytvorenie rezerv súvisiacich so mzdovými nákladmi. Uvedenú povinnosť má zamestnávateľ v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. Rezerva sa tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty a je to záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Povinnosť inventarizácie
Povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov vyplýva z § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Inventarizáciou sa zisťuje skutočný stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov. Súčasťou inventarizácie by malo byť aj posúdenie stavu majetku a návrh na ďalší postup.
Opravné položky
Opravné položky sa tvoria v súlade s § 26 zákona o účtovníctve. Tvorba opravnej položky sa účtuje na ťarchu nákladov a v prospech príslušného účtu opravných položiek. Opravné položky sa zrušia, ak zanikne riziko, na ktoré boli vytvorené.
Rezervy a účtovná závierka
Rezervy sa tvoria v súlade s § 26 zákona a § 19 opatrenia. Ak účtovná jednotka vytvorila rezervu vo vyššej výške, ako je skutočný záväzok, rezerva sa zaúčtováva do výnosov.