Jednou zo základných zásad spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie je právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo zo služieb, ktoré prijali. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) vymedzuje okruh osôb, ktoré majú registračnú povinnosť.
Registrácia pre DPH
Registrovať sa v tuzemsku pre daň podľa podmienok definovaných zákonom o DPH sú povinné tuzemské aj zahraničné osoby. Práva a povinnosti, ktoré registráciou tieto osoby nadobúdajú, sa podľa jednotlivých typov registrácie odlišujú, pričom nie každou registráciou nadobúda registrovaná osoba postavenie platiteľa dane.
- Registrácia podľa § 7 zákona o DPH je registrácia zdaniteľnej osoby, ktorá nie je platiteľom, alebo právnickej osoby, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, ak nadobúda v tuzemsku tovar z iného členského štátu. Podľa tohto ustanovenia zákona o DPH sa pred dosiahnutím limitu pre nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu 14 000 eur za kalendárny rok, príp. dobrovoľne (bez ohľadu na limit) registrujú zdaniteľné osoby, tzv. nadobúdatelia, ktoré sú podľa § 69 ods.
- Registračnú povinnosť podľa § 7a zákona o DPH majú zdaniteľné osoby, ktoré dodávajú a prijímajú služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH do/z iného členského štátu EÚ. Ak zdaniteľná osoba dodáva alebo prijíma služby s miestom dodania podľa § 15 ods.
- Registráciou podľa § 4 zákona o DPH, ktorú cit. ustanovenie zákona o DPH definuje ako registráciu povinnú, dobrovoľnú alebo zákonnú.
Právo na odpočítanie DPH pri registrácii
Každý novovzniknutý platiteľ má zákonom stanovené právo na „oddanenie“ majetku, ktorý si zaobstaral ešte ako neplatiteľ DPH. Nárok na odpočet DPH pri registrácii má platiteľ v prípade, ak tento majetok bude používať na uskutočňovanie svojich zdaniteľných obchodov.
Podľa § 55 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len “zákon o DPH”) môže zdaniteľná osoba, ktorá sa stala platiteľom, odpočítať DPH viažucu sa k tovarom a službám, ktoré nadobudla alebo prijala ako zdaniteľná osoba pred dňom, keď sa stala platiteľom DPH, ak tieto prijaté plnenia okrem zásob neboli zahrnuté do daňových výdavkov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov v kalendárnych rokoch predchádzajúcich kalendárnemu roku, v ktorom sa stala platiteľom DPH.
Do 31.12.2015 si platiteľ DPH mohol odpočítať DPH pri registrácii len z majetku a zásob. Od 1.1.2016 sa rozšírila možnosť odpočítať DPH pri registrácii aj z tovarov a služieb, ktoré nepredstavujú majetok.
Pre novoregistrovaného platiteľa DPH to znamená, že si môže odpočítať DPH pri registrácii z tovarov a služieb, ktoré: nadobudol v postavení zdaniteľnej osoby pred registráciou za platiteľa DPH a zároveň neboli v predchádzajúcich kalendárnych rokoch zahrnuté do daňových výdavkov okrem zásob.
Odpočítať DPH pri registrácii platiteľa DPH môže platiteľ zo zásob v plnom rozsahu, aj keď ich zahrnul do daňových výdavkov v rokoch predchádzajúcich roku registrácie za platiteľa DPH. Platiteľ nemôže odpočítať daň pri registrácii platiteľa DPH, ak tovary a služby nepoužije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ.
Základnou podmienkou pri uplatnení nároku na odpočítanie DPH pri registrácii platiteľa DPH je, že prijaté tovary a služby musí použiť na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ.
Podľa § 55 ods. 2 zákona o DPH môže platiteľ DPH odpočítať DPH pri registrácii platiteľa v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 49 až 51 zákona o DPH.
Podmienky odpočtu DPH
DPH je možné odpočítať, ak:
- tovary a služby prijal od platiteľa DPH v tuzemsku,
- pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu uplatnil DPH,
- uplatnil DPH pri tovaroch a službách, pri ktorých je povinný platiť daň,
- pri dovoze tovaru zaplatil daň správcovi dane.
Platiteľ DPH nemôže odpočítať DPH z nadobudnutého tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak pri tovare neuplatnil DPH v tuzemsku. V prípade, keď zdaniteľná osoba pred registráciou za platiteľa DPH nadobudla tovar z iného členského štátu, ale zaplatila za tovar sumu s DPH uvedenou na faktúre, nemôže po registrácii za platiteľa DPH odpočítať DPH z daného tovaru, pretože DPH nebola zaplatená v tuzemsku, ale v inom členskom štáte. Nemôže odpočítať DPH pri registrácii za platiteľa, pretože DPH nebola ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu.
Odpočet DPH z odpisovaného majetku
Platiteľ DPH musí znížiť odpočítanú daň pri registrácii z odpisovaného majetku o pomernú časť dane zodpovedajúcu daňovým odpisom. Znamená to, že novoregistrovaný platiteľ môže DPH z odpisovaného majetku v celej výške odpočítať len v prípade, ak odpisovaný majetok nadobudol v kalendárnom roku, v ktorom sa stal platiteľom DPH.
V prípade, že daňovník odpisoval majetok v rokoch predchádzajúcich roku registrácie za platiteľa DPH, nemôže si z tohto majetku uplatniť odpočet DPH v plnej výške, ale musí ju znížiť o DPH zodpovedajúcu odpisom.
Príklad na odpočet DPH z odpisovaného majetku pri registrácii platiteľa DPH
Spoločnosť Sro1 sa od 01.03.2017 stala platiteľom DPH. V auguste 2014 obstarala osobné auto vo výške 10.000 EUR bez DPH od iného platiteľa DPH (DPH na faktúre bola vyčíslená vo výške 2.000 EUR). Osobné auto je plne využívané na podnikateľskú činnosť. Spoločnosť si za roky 2014, 2015 a 2016 uplatnila v daňových odpisoch čiastku 7.250 EUR.
Riešenie: Pomerná časť dane zodpovedajúcu odpisom, o ktorú je povinný platiteľ znížiť daň je vo výške 1.208,33 EUR. Znamená to, že spoločnosť si môže uplatniť odpočítanie DPH z osobného auta vo výške 791,67 EUR.
Preddavky na tovary a služby pri odpočítaní DPH pri registrácii platiteľa DPH
V prípade, že zdaniteľná osoba poskytne preddavok na tovar alebo službu pred registráciou platiteľa DPH, ale tovar alebo službu prijme až v čase, keď je registrovaným platiteľom DPH, nepostupuje pri odpočítaní DPH v súlade s § 55 zákona o DPH (odpočet DPH pri registrácii platiteľa DPH). Vyplýva to z toho, že tovar, resp. službu nadobudla až, keď už mala postavenie platiteľa DPH.
DPH z preddavku môže odpočítať v súlade s § 49 až 51 zákona o DPH hneď v prvom zdaňovacom období. V týchto prípadoch môže platiteľ dane uplatniť právo na odpočítanie dane vzťahujúcej sa na zaplatený preddavok už v prvom zdaňovacom období po registrácii za platiteľa dane v rozsahu a podľa podmienok ustanovených v § 49, § 50 a § 51 ods. 1 zákona o DPH.
Príklad: Odpočet DPH z preddavku na stavbu
Platiteľ dane si v zdaňovacom období 2. Q. 2014 uplatnil odpočítanie dane na základe faktúry vyhotovenej na preddavok prijatý dňa 25. 5. 2014 na dodanie nebytového priestoru na základe zmluvy o dielo, termín ukončenia diela je v roku 2015. Zdaniteľná osoba je registrovaná pre daň od 1. 6. 2014.
Riešenie: Objednávateľ stavby sa stal platiteľom dňa 1. 6. 2014, t. j. prvá splátka bola zaplatená pred registráciou objednávateľa stavby. Zákon o DPH v § 55 ustanovuje možnosť odpočítania dane zdaniteľnej osobe, ktorá sa stala platiteľom, a to v prípade dane viažucej sa k majetku, ktorý nadobudla predo dňom, keď sa stala platiteľom. V danom prípade pred registráciou zdaniteľnej osoby nebol nadobudnutý žiaden majetok. Z uvedeného teda vyplýva, že ak platiteľ dane nenadobudol majetok v období pred registráciou pre daň a preddavok na dodanie stavby zaplatil pred registráciou, neuplatňuje odpočítanie dane vzťahujúcej sa na zaplatený preddavok podľa § 55 zákona o DPH, ale podľa podmienok ustanovených v § 49, § 50 a § 51 ods. 1 zákona o DPH.
Obmedzenia práva na odpočítanie DPH
Platiteľ dane môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou v zákone o DPH vymedzených prípadov, kedy si platiteľ dane nemôže odpočítať daň.
- Pri kúpe tovarov a služieb za účelom pohostenia a zábavy: Ide o tovary a služby, ktoré platiteľ použije na účely pohostenia alebo zábavy.
- Pri prechodných položkách podľa § 22 ods. 3 zákona o DPH: Prechodné položky sú výdavky, ktoré platiteľ dane platí v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka. Prechodné položky sa nezahŕňajú do základu dane. Ak platiteľ dane prijme v mene a na účet inej osoby tovar alebo službu, nemôže si odpočítať daň a pri ich preúčtovaní neuplatňuje daň. Ide o prípady, keď platiteľ dane koná ako mandatár.
- Pri oslobodených dodávkach investičného zlata: Ak platiteľ dane dodáva investičné zlato oslobodené od dane podľa § 67 ods. 3 zákona o DPH alebo sprostredkováva dodanie investičného zlata oslobodeného od dane podľa § 67 ods. 3 zákona o DPH. Daň nemôže odpočítať z tovarov a služieb, ktoré použije na túto činnosť, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6 zákona o DPH, pri ktorých právo na odpočítanie dane má.
- Pri dodávkach tovarov a služieb oslobodených od dane bez práva na odpočítanie: Platiteľ DPH nemôže odpočítať daň pri majetku, ktorý používa na dodávky tovarov a služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH bez práva na odpočítanie dane (§ 49 ods. 3 zákona o DPH).
Príklad: Oslobodené dodanie investičného zlata
Predmetom ekonomickej činnosti podnikateľa - platiteľa dane, je kúpa a predaj zlatých prútov, ktoré spĺňajú definíciu investičného zlata podľa § 67 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Dodanie investičného zlata v tuzemsku platiteľ dane oslobodzuje od dane. Inú ekonomickú činnosť platiteľ dane nevykonáva. Investičné zlato kúpil od iného platiteľa dane v tuzemsku, ktorý využil možnosť zdanenia podľa § 67 ods. 4 zákona o DPH a následne uplatnil prenos daňovej povinnosti na kupujúceho podľa § 69 ods. 11 zákona o DPH.
Riešenie: V prípade nákupu zdaneného investičného zlata môže platiteľ dane odpočítať daň ním uplatnenú podľa § 67 ods. 5 zákona o DPH. Z kúpy iných tovarov a služieb (napríklad z PHM, z telekomunikačných poplatkov, nájmu kancelárskych priestorov, z obstarania tepla, vody, elektriny, a pod.) nemôže v zmysle ustanovenia § 49 ods. 3 zákona o DPH.
Pomerná výška odpočítateľnej dane (koeficient)
Ak platiteľ dane použije prijaté tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň, je podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať podľa § 50 zákona o DPH.
Koeficient sa vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli je hodnota bez dane dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli je hodnota bez dane zo všetkých dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok. Do koeficientu platiteľ dane uvádza aj hodnotu bez dane tých dodaní, ktoré uskutočnil s miestom dodania mimo tuzemska.
Znamená to, že ak platiteľ DPH použije prijaté tovary a služby čiastočne na tovary a služby oslobodené od dane, musí vypočítať pomernú výšku odpočítateľnej dane podľa § 50 zákona o DPH v závislosti od pomeru, v akom prijaté tovary a služby použil na tovary a služby oslobodené od dane a na tovary a služby, pri ktorých má právo na odpočítanie DPH. Tovary a služby oslobodené od dane - ide o tovary a služby oslobodené od dane podľa § 28 až 42 zákona o DPH okrem poisťovacích a finančných služieb poskytnutých zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území Európskej únie alebo ak boli tieto služby priamo spojené s vývozom tovaru mimo územia Európskej únie.