Daň z pridanej hodnoty (DPH) predstavuje významnú súčasť daňového systému a jej uplatňovanie pri transakciách s nehnuteľnosťami, vrátane pozemkov, si vyžaduje dôkladné pochopenie platných pravidiel a podmienok. Tento článok sa zameriava na podmienky, za ktorých je možné uplatniť odpočet DPH pri kúpe pozemku, a to v kontexte slovenského zákona o DPH.
Všeobecné ustanovenia o odpočte DPH
Vo všeobecnosti upravujú ustanovenia § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len "zákon o DPH") podmienky odpočtu DPH. Platiteľ dane má právo odpočítať daň, ak prijaté tovary a služby použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Toto právo sa však nevzťahuje na prípady, ktoré sú oslobodené od DPH. Dôležité je, že odpočet DPH je možný len pri splnení všetkých ostatných podmienok stanovených zákonom o DPH.
Kto je platiteľ DPH?
Platiteľom DPH sa stáva osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť a dosiahla obrat stanovený zákonom. Podľa § 5 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Zdaniteľnou osobou môže byť aj osoba, ktorá nie je založená alebo zriadená na účely podnikania, ak vykonáva ekonomickú činnosť. Za podnikanie sa na účely DPH považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku za účelom dosahovania príjmu z tohto majetku.
Nie všetky osoby sú však povinné registrovať sa ako platitelia DPH, a existujú aj výnimky. Platiteľom DPH môže byť akciová spoločnosť, s.r.o. aj fyzická osoba.
Odpočet DPH pri kúpe nehnuteľnosti
Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ dane môže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré sú mu dodané. Na uplatnenie odpočtu DPH je nevyhnutné, aby platiteľ majetok použil na dodávky tovarov a služieb, ktoré podliehajú zdaneniu (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH). Dôležité je rozlišovať, či sú dodávky tovarov a služieb oslobodené od DPH s nárokom na odpočítanie dane alebo oslobodené od DPH bez nároku na odpočítanie DPH (§ 49 ods. 4 zákona o DPH).
Odpočítanie dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti (na účely DPH tovaru) sa riadi všeobecnými zásadami platnými pre odpočítanie DPH. Rozsah odpočítania dane závisí na type výstupov platiteľa v súvislosti s predmetnou nehnuteľnosťou.
- Výstupy predstavujúce zdaniteľné plnenia, pri ktorých vzniká daňová povinnosť alebo sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie (intrakomunitárne dodania tovaru, vývoz tovaru), umožňujú plný odpočet DPH viažucej sa k nadobudnutej nehnuteľnosti.
- Výstupy z činnosti vykonávanej v predmetnej nehnuteľnosti, ktorými sú zdaniteľné plnenia oslobodené od dane (napr. finančné činnosti, poisťovacie činnosti, nájom bez DPH), neumožňujú odpočítanie DPH pri nadobudnutí nehnuteľnosti.
Nehnuteľnosť má pri odpočítaní DPH špecifické postavenie, a to nielen z dôvodu jej ceny, a teda i celkovej výšky DPH, ktorá môže byť predmetom odpočtu (väčšinou spôsobuje v rámci zdaňovacieho obdobia vznik nadmerného odpočtu, t. j. Dôvody odpočítania DPH z nehnuteľnosti a oprávnenosť nároku odpočítanej dane je z uvedených dôvodov často predmetom preverovania zo strany správcu dane.
Oslobodenie od DPH pri prenájme nehnuteľnosti
Špecifiká odpočtu DPH pri kúpe pozemku
Kľúčovou otázkou pri odpočte DPH pri kúpe pozemku je, či ide o stavebný pozemok alebo iný druh pozemku. Predaj samostatného pozemku (napr. orná pôda) je oslobodený od dane (§ 38 ods. 1 zákona o DPH). Naopak, predaj samostatného stavebného pozemku sa vždy zdaňuje (§ 38 ods. 2). Ak sa stavebný pozemok dodáva so stavbou, vzťahuje sa naň režim podľa § 38 ods. 1.
Definícia stavebného pozemku
Zákon o DPH definíciu pozemku neobsahuje, v tomto odkazuje na § 43h zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov. Stavebným pozemkom je časť územia určená územným plánom obce alebo plánom zóny, alebo územným rozhodnutím na zastavanie a pozemok zastavaný stavbou.
Pre jednoznačnosť informácie, či teda ide o stavebný pozemok, alebo iný ako stavebný pozemok, je potrebné nazrieť do územných plánov alebo územných rozhodnutí (ak boli ohľadom pozemku vydané). Existuje aj webová stránka, na ktorej je množstvo informácií o územných plánoch na Slovensku (uzemneplany.sk). Z katastra nehnuteľností nemožno určiť, či ide o stavebný pozemok na účely DPH. Katastrálny zákon má samostatne stanovené kategórie pozemkov a nepozná druh pozemku „stavebný pozemok“.
Môže sa však stať, že pozemok je vedený v katastri ako „zastavané plochy a nádvoria“, ale v skutočnosti na ňom nič postavené nie je. Na účely DPH je potrebné rozlíšiť, či dochádza k dodaniu stavebného pozemku, alebo k dodaniu stavebného pozemku so stavbou, v prípadoch, keď sa na takomto pozemku nachádza napr. plot.
Príklad: Predaj pozemku, ktorý je ornou pôdou
Platiteľ FIRMA A uzatvoril dňa 1.6.2023 kúpnu zmluvu s platiteľom FIRMA B, predmetom ktorej bol pozemok v katastrálnom území obce Vajkovce, zapísaný v katastri nehnuteľností ako orná pôda. Kúpna cena bola stanovená vo výške 100 000 €. Obecné zastupiteľstvo rozhodlo na svojom zasadnutí dňa 10. 10. 2020, že uvedený pozemok bol zahrnutý do územného plánu obce na zastavanie. Dodanie pozemku je oslobodené od dane za podmienok uvedených v ustanovení § 38 ods. 2. Predaj samostatného pozemku (napr. orná pôda) je oslobodený od dane (§ 38 ods. 2 zákona o DPH).
V prípade, že je pozemok stavebný a platiteľ DPH ho kúpi za účelom výstavby firmy, má nárok na odpočet DPH, ak bude budovu využívať na dodania s DPH (neoslobodené). Nárok na odpočet DPH si môže uplatniť aj v prípade, ak by bol pozemok prenajatý.
Oslobodenie od dane pri dodaní nehnuteľnosti
Zákon o DPH v § 38 ods. 1 stanovuje, že dodanie stavby alebo jej časti, vrátane stavebného pozemku, na ktorom stavba stojí, je oslobodené od dane, ak sa uskutoční po piatich rokoch od prvej kolaudácie stavby, na základe ktorej bolo povolené užívanie, alebo po 5 rokoch odo dňa začatia prvého užívania tejto stavby, a to podľa toho, čo nastane skôr. Dodanie pozemku je oslobodené od dane s výnimkou dodania stavebného pozemku (§ 38 ods. 2).
Od roku 2019 sa platiteľ DPH nemôže rozhodnúť, že ak by bol predaj bytu uskutočnený po 5 rokoch, tak by sa neuplatnilo oslobodenie od DPH, ale predaj bytu by sa zdanil. Z uvedeného vyplýva, že predaj takéhoto bytu od roku 2019 musí ísť v povinnom oslobodenom režime od DPH.
Opätovné počítanie 5-ročného obdobia pre oslobodenie od dane ako dôsledok významnej rekonštrukcie nehnuteľnosti
Dodanie nehnuteľnosti s podstatnou rekonštrukciou - v súlade s § 38 ods. 1 písm. b) a § 38 ods. 7 písm. b) ZDPH v prípade starších stavieb, ktoré by inak oslobodenie z dôvodu uplynutia 5-ročného obdobia spĺňali, pri zásadných rekonštrukciách plynie nové 5 - ročné obdobie. Opätovné začatie plynutia 5-ročného obdobia v prípade starších stavieb podľa prechodného ustanovenia § 85kg ods. 4 platí len v prípade, ak sú splnené podmienky (všetky štyri súčasne):
- stavebné práce si vyžadovali stavebné povolenie;
- výsledkom stavebných prác bola kolaudácia, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby alebo ktorou sa povolilo užívanie stavby; ak prestavba podľa stavebného zákona nevyžaduje stavebné povolenie a postačuje len ohlásenie stavebnému úradu, nezačína nová 5 ročná lehota (nie je opodstatnené ďalej posudzovať opätovné plynutie 5-ročnej lehoty). V tomto prípade je potrebné vychádzať aj zo zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný poriadok), podľa ktorého kolaudácii predchádza získanie stavebného povolenia a preto, ak podnikatelia vykonajú stavebné práce len na základe ohlásenia, nie je potrebné ďalej sledovať plynutie novej 5 ročnej lehoty;
- došlo k vynaloženiu nákladov presahujúcich 40% z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác;
- stavebné práce začali po 31. decembri 2018.
Úprava odpočítanej dane a jej zmena
V niektorých prípadoch môže dôjsť k zmene účelu použitia nehnuteľnosti po jej nadobudnutí. Ak platiteľ dane pôvodne uplatnil odpočet DPH pri kúpe nehnuteľnosti, ale neskôr ju začne využívať na činnosti oslobodené od DPH, je povinný upraviť odpočítanú daň podľa § 54 zákona o DPH. Obdobie na úpravu odpočítanej dane pri zmene účelu použitia je 20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane uviedol nehnuteľnosť do užívania.
Ak platiteľ uplatnil právo odpočtu dane na vstupe zo stavebného pozemku, a následne dôjde k predaju s oslobodením, pôvodne odpočítanú resp. jej časť DPH bude povinný vrátiť.
Pravidlo sledovania zmeny účelu sa viaže aj na právneho nástupcu, ktorý pokračuje v sledovaní zmeny účelu použitia počas 20 ročného obdobia v súlade s § 54 ZDPH, ak platiteľ nadobúda podnik alebo časť podniku tvoriacu samostatnú organizačnú zložku v cene bez DPH (uplatnením ustanovenia § 10 ods. 1 ZDPH).
Príklad: Odpočet a úprava DPH pri nehnuteľnosti používanej na podnikanie aj súkromné účely
Platiteľ dane v januári 2024 nadobudol nehnuteľnosť (budovu). DPH uvedená na faktúre je vo výške 10 000 eur. Platiteľ dane pri kúpe nehnuteľnosti predpokladá využitie tejto nehnuteľnosti na účely podnikania (krajčírsky salón) aj na iný účel ako na podnikanie (bývanie). Na základe rozlohy určil, že na podnikanie bude využívať budovu vo výške 70 %. Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH predstavuje výšku 7 000 eur (10 000 x 70 %).
Daň odpočítanú podľa § 49a zákona o DPH je podnikateľ povinný upraviť, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH uviedol do užívania, zmení rozsah použitia tohto majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie. Ak platiteľ dane predajom nehnuteľnosti v cene bez DPH zmenil rozsah použitia nehnuteľnosti na podnikanie zo 70 % na nulu, je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane. Obdobie na úpravu odpočítanej dane podľa § 54a ods. 2 zákona o DPH je 20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane uviedol nehnuteľnosť do užívania.
Ak platiteľ dane nadobudol nehnuteľnosť v roku 2024 a na faktúre je uvedená výška dane 10 000 eur. Platiteľ dane pri kúpe nehnuteľnosti predpokladá jej využitie na účely podnikania vo výške 70 % a na súkromné účely vo výške 30 %, pričom uskutočňuje podnikateľské činnosti s daňou na výstupe ako aj činnosti oslobodené od DPH. Platiteľ používa v roku 2024 koeficient podľa § 50 zákona o DPH vo výške 0,5. Pomerná výška dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na účely podnikania podľa § 49a zákona o DPH predstavuje výšku 7 000 eur (10 000 x 70 % = 7 000). Túto výšku dane je platiteľ dane ešte povinný krátiť koeficientom, a to preto, že uvedenú nehnuteľnosť bude používať v rámci podnikania na plnenia s daňou na výstupe, ako aj na plnenia oslobodené od dane.
| Prípad | Využitie na podnikanie | Využitie na iné účely | Výška DPH | Odpočítaná DPH | Krátenie koeficientom |
|---|---|---|---|---|---|
| Kúpa nehnuteľnosti (Január 2024) | 70% (krajčírsky salón) | 30% (bývanie) | 10 000 € | 7 000 € | Nie |
| Zmena účelu použitia (predaj) | 0% | 100% | - | Úprava podľa § 54 ZDPH | - |
| Kúpa nehnuteľnosti (Január 2024) | 70% (autoservis) | 30% (bývanie) | 10 000 € | 7 000 € | Áno (koeficient 0,5) |
Prenájom nehnuteľnosti a DPH
Platiteľ, ktorý prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe, sa môže rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane, okrem nájmu bytu, rodinného domu a nájmu apartmánu v bytovom dome alebo ich častí (§ 38 ods. 5 zákona o DPH). Ak platiteľ prenajíma nebytový priestor, tento prenájom je oslobodený od dane. Rozhodnúť sa, že prenájom nebytového priestoru alebo jeho časť nebude oslobodený od dane, môže platiteľ dane len v prípade, že prenajíma tento priestor alebo jeho časť zdaniteľnej osobe (§ 38 ods. 5 zákona o DPH).
Nájom rodinného domu voči občanovi na základe § 38 ods. 3 a ods. 5 zákona o DPH je oslobodený od dane, t. j. platiteľ dane nemá dôvod k cene nájomného uplatňovať DPH.
Prenájom nehnuteľností určených na bývanie je oslobodený od DPH v prípade, že sa prenajíma zdaniteľnej osobe. Ak sa spoločnosť rozhodne využívať byt na podnikateľskú činnosť ako platiteľ DPH t.j. zriadi si v danom byte sídlo/kanceláriu, prípadne kupuje byt za účelom následného predaja resp. rekonštrukcie a následného predaja, má nárok na odpočet DPH.
Príklad: Prenájom kancelárskych priestorov s parkovaním
Obchodná spoločnosť - platiteľ DPH prenajíma nehnuteľnosť (kancelárske priestory) inému platiteľovi dane v tuzemsku s uplatnením oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH. Súčasne mu prenajíma aj miesta na parkovanie pred danou nehnuteľnosťou. Podľa § 38 ods. 3 písm. b) zákona o DPH oslobodený od dane nie je nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel. Ak však platiteľ dane, ktorý je vlastníkom nehnuteľnosti, prenajíma budovu, ktorá stojí na pozemku, na ktorom prenajímateľ dodatočne zriadil niekoľko parkovacích miest na účely parkovania nájomcu v súvislosti s užívaním budovy na základe zmluvy o nájme budovy, pri fakturovaní nájomného za užívanie budovy spolu s príslušnými parkovacími miestami sa uplatní § 38 ods. 3 zákona o DPH, t. j. oslobodenie od dane. Uvedenú problematiku rieši § 38 ods. 3 a 5 zákona o DPH.