Tento článok sa zaoberá problematikou príspevkov z Úradu práce, sociálnych vecí a rodiny (ÚPSVaR) a ich vplyvom na obrat pre účely dane z pridanej hodnoty (DPH) a na účtovníctvo. Cieľom je poskytnúť ucelený pohľad na túto problematiku, s prihliadnutím na legislatívny rámec a praktické aspekty účtovania. Podnikatelia, ktorí prijímajú príspevky z ÚPSVaR, často riešia otázku, či sa tieto príspevky zarátavajú do obratu pre účely DPH. Táto otázka je dôležitá, pretože prekročenie zákonom stanoveného obratu (49 790 €) má za následok povinnosť registrácie za platiteľa DPH.
Relevantná legislatíva
Pri posudzovaní tejto problematiky je potrebné vychádzať z nasledujúcich právnych predpisov:
- Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty: Tento zákon definuje obrat pre účely DPH a stanovuje podmienky pre registráciu za platiteľa DPH.
- Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov: Tento zákon upravuje zdaňovanie príjmov, vrátane dotácií a príspevkov.
- Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve: Tento zákon upravuje účtovanie podnikateľov, vrátane účtovania dotácií a príspevkov.
- Zákon č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti: Tento zákon upravuje poskytovanie príspevkov v rámci aktívnej politiky trhu práce.
- Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92: Ustanovuje podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.
Definícia obratu pre účely DPH
Podľa zákona o DPH sa do obratu započítava hodnota dodaných tovarov a služieb v tuzemsku. Problém nastáva pri posudzovaní, či príspevky z ÚPSVaR možno považovať za platby za dodané tovary alebo služby.
Príspevky z ÚPSVaR a ich vplyv na obrat pre DPH
V praxi sa rozlišujú rôzne druhy príspevkov z ÚPSVaR, ktoré majú odlišný vplyv na obrat pre účely DPH:
- Príspevky na podporu zamestnávania: Tieto príspevky sú zamerané na vytváranie a udržanie pracovných miest. Medzi ne patria napríklad príspevky na úhradu časti mzdových nákladov zamestnancov.
- Príspevky na samostatnú zárobkovú činnosť (SZČ): Tieto príspevky sú určené pre osoby, ktoré začínajú podnikať ako SZČ. Slúžia na pokrytie časti nákladov spojených so začiatkom podnikania.
- Príspevky v rámci aktívnej politiky trhu práce: Patria sem plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti. Za plnenia poskytované v rámci aktívnych opatrení na trhu práce sa považujú aj projekty na podporu udržania pracovných miest vrátane pracovných miest, na ktorých sa vykonáva alebo prevádzkuje samostatná zárobková činnosť, a na podporu udržania zamestnancov v zamestnaní v súvislosti s vyhlásením mimoriadnej situácie, núdzového stavu alebo výnimočného stavu a odstránením ich následkov, ktoré schvaľuje Ministerstvo práce, sociálnych vecí a rodiny SR a realizuje ich Ústredie práce, sociálnych vecí a rodiny alebo úrad práce, sociálnych vecí a rodiny.
Všeobecne platí, že príspevky z ÚPSVaR sa nezahŕňajú do obratu pre účely DPH, ak nespĺňajú definíciu platby za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby. To znamená, že ak podnikateľ prijíma príspevok, za ktorý priamo neposkytuje žiadnu protihodnotu vo forme tovaru alebo služby, tento príspevok sa do obratu nezapočítava.
Špecifické prípady a ich posudzovanie
- Príspevky na úhradu mzdových nákladov: Tieto príspevky sú zvyčajne poskytované na úhradu časti mzdových nákladov zamestnancov. Keďže podnikateľ za tieto príspevky neposkytuje žiadnu priamu protihodnotu, nezahŕňajú sa do obratu pre účely DPH.
- Príspevky na začatie podnikania (SZČ): Aj tieto príspevky sú zvyčajne poskytované na pokrytie nákladov spojených so začiatkom podnikania. Podnikateľ za ne neposkytuje žiadnu priamu protihodnotu, preto sa nezahŕňajú do obratu pre účely DPH.
- Dotácie na obstaranie majetku: Ak podnikateľ obdrží dotáciu na obstaranie majetku, táto dotácia sa nezahŕňa priamo do obratu. Avšak, ak podnikateľ následne tento majetok predá, príjem z predaja sa už do obratu započítava.
- Príspevky kompenzujúce stratu tržieb: Ak príspevok kompenzuje stratu tržieb v dôsledku mimoriadnej situácie, posudzuje sa, či táto kompenzácia priamo súvisí s dodaním tovaru alebo služby. Ak áno, príspevok by sa mohol zahrnúť do obratu. Ak však ide o všeobecnú kompenzáciu bez priamej väzby na konkrétne dodávky, nezahŕňa sa do obratu.
Príklady z praxe
Príklad 1: S.r.o. podniká v oblasti maloobchodného predaja a prijala príspevok v rámci opatrenia č. 1 na úhradu časti mzdových nákladov zamestnancov počas núteného zatvorenia prevádzky. Tento príspevok sa nezahŕňa do obratu pre účely DPH, pretože nesúvisí s dodaním žiadneho tovaru alebo služby.
Príklad 2: SZČO získala príspevok na začatie podnikania, ktorý použila na nákup počítača a ERP systému. Tento príspevok sa nezahŕňa do obratu pre účely DPH, pretože nesúvisí s dodaním žiadneho tovaru alebo služby.
Účtovné aspekty dotácií z ÚPSVaR
Účtovanie dotácií a príspevkov závisí od toho, či podnikateľ účtuje v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.
Jednoduché účtovníctvo
V jednoduchom účtovníctve sa prijatie dotácie účtuje v peňažnom denníku ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. Následne, v závislosti od účelu použitia dotácie, sa účtujú účtovné operácie s ohľadom na vyčíslenie základu dane z príjmov. Ak je dotácia použitá na nákup majetku, účtuje sa odpis majetku ako výdavok ovplyvňujúci základ dane a v rovnakej výške sa účtuje príjem ovplyvňujúci základ dane. Ak daňovník v konkrétnom účtovnom roku, kedy dotáciu prijal, uplatňoval výdavky paušálne, do príjmov ovplyvňujúcich základ dane zahrnie celú sumu prijatej dotácie.
Príklad účtovania príspevku na samostatnú zárobkovú činnosť v jednoduchom účtovníctve
Podnikateľ - fyzická osoba požiadal o príspevok na samostatnú zárobkovú činnosť (SZČ) v sume 3 000 EUR. Nie je platiteľom DPH. Z pohľadu jednoduchého účtovníctva a príspevku na samostatnú zárobkovú činnosť treba zohľadňovať tri veci:
- Fyzická osoba - podnikateľ (daňovník, účtovná jednotka) účtuje pri prijatí príspevku ako o príjme neovplyvňujúcom základ dane.
- Do základu dane sa príspevok zahŕňa vo vecnej a časovej súvislosti s vynakladaním výdavkov súvisiacich s podnikateľskou činnosťou (§ 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov).
- Vychádza sa z naplánovaných výdavkov schválených komisiou v dohode o poskytnutí príspevku.
Príjem peňažných prostriedkov z príspevku na začatie podnikania
Podnikateľ - fyzická osoba prijal príspevok na samostatnú zárobkovú činnosť na podnikateľský bankový účet v sume 3 000 EUR. Táto transakcia sa zaznamená:
- v knihe záväzkov ako záväzok voči Úradu práce, sociálnych vecí a rodiny,
- v peňažnom denníku ako príjem na účet v banke a súčasne ako príjem neovplyvňujúci základ dane,
- v knihe účet v banke ako prírastok peňažných prostriedkov na bankovom účte (a teda zvýšenie zostatku na účte).
Účtovanie príspevkov z dohôd uzatvorených od 1. mája 2013
Príspevok poskytnutý na základe dohôd uzatvorených po nadobudnutí účinnosti novely zákona sa bude poskytovať v dvoch častiach. V prvom roku dostane podnikateľ 60 % príspevku a druhú časť až po uplynutí jedného roka. Príjem peňažných prostriedkov sa zaúčtuje do peňažného denníka a v knihe účet v banke. Po uplynutí jedného roka, bude podnikateľovi na základe predloženej správy o prevádzkovaní samostatnej zárobkovej činnosti a o čerpaní poskytnutého príspevku poskytnutá zvyšná časť príspevku vo výške 1 200 EUR (40 % z celkovej výšky príspevku). Príjem druhej časti príspevku sa zaúčtuje tiež v peňažnom denníku a v knihe účet v banke v sume prijatej časti 1 200 EUR. Zároveň sa zaúčtuje vzniknutý záväzok alebo sa zvýši záväzok voči UPSVaR v knihe záväzkov v sume 1 200 EUR.
Výdavky na investičnú činnosť z príspevku na začatie podnikania
Na výkon svojej činnosti potrebuje podnikateľ počítač a kopírovacie zariadenie. Podnikateľ obstaral počítač sume 480 EUR a kopírovacie zariadenie v sume 1 720 EUR. Dodávateľ vystavil faktúru, ktorú podnikateľ v lehote splatnosti riadne uhradil. Tieto skutočnosti sa zaznamenajú:
- v knihe záväzkov ako vznik záväzku z titulu prijatej faktúry,
- v peňažnom denníku ako úhrada faktúry,
- v knihe účet v banke ako úbytok peňažných prostriedkov na bankovom účte,
- v knihe záväzkov ako zrušenie záväzku (už bol uhradený),
- v knihe dlhodobého hmotného majetku ako prírastok majetku (vyhotoví sa odpisový plán),
- v knihe záväzkov ako zrušenie časti záväzku voči UPSVaR.
Počítač sa rozhodol zahrnúť do daňových výdavkov ihneď a kopírovacie zariadenie bude odpisovať počas doby jeho životnosti.
Upozornenie: Samostatné hnuteľné veci ako je napríklad aj počítač, ktorých ocenenie je nižšie alebo rovné ako 1 700 EUR (§ 22 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov) a doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok, môže podnikateľ zaradiť do dlhodobého hmotného majetku a odpisovať ho alebo môže o ňom účtovať ako o zásobách. V prípade, že sa o ňom rozhodne účtovať ako o zásobách, výdavky vynaložené na obstaranie počítača sú daňovo uznané v celkovej výške už pri jeho nákupe. Spôsob posudzovania a účtovania takto špecifického hmotného majetku musí byť upravený vnútorným predpisom a podnikateľ je povinný postupovať vybraným spôsobom pri každom takomto majetku.
Bežné výdavky v súvislosti s činnosťou podnikateľa hradené z príspevku na začatie podnikania
Podnikateľovi vedie účtovníctvo dodávateľsky iná firma, ktorá mesačne fakturuje poskytnutie služby v sume 100 EUR. Faktúra bola uhradená v lehote splatnosti z bankového účtu. Tieto skutočnosti sa zaznamenajú:
- v knihe záväzkov ako vznik záväzku z titulu prijatej faktúry,
- v peňažnom denníku ako úhrada faktúry,
- v knihe účet v banke ako zníženie peňažných prostriedkov na bankovom účte,
- v knihe záväzkov (zrušenie faktúry z titulu jej úhrady),
- v knihe záväzkov ako zrušenie časti záväzku voči UPSVaR.
Podľa dohody o poskytnutí príspevku môže príspevok použiť aj na úhradu výdavkov súvisiacich s nákupom tonerov a kancelárskeho papiera. Nakúpil od dodávateľa toner v hodnote 150 EUR a kancelársky papier v hodnote 50 EUR. Dodávateľovi faktúru uhradil v lehote splatnosti z bankového účtu. Tieto skutočnosti sa zaznamenajú:
- v knihe záväzkov ako vznik záväzku z titulu prijatej faktúry,
- v peňažnom denníku ako úhrada faktúry,
- v knihe účet v banke ako zníženie peňažných prostriedkov na bankovom účte,
- v knihe záväzkov (zrušenie faktúry z titulu jej úhrady),
- v knihe záväzkov ako zrušenie časti záväzku voči UPSVaR.
Poistné a príspevky na sociálne poistenie a zdravotné poistenie hradené z príspevku na začatie podnikania
Podnikateľ zaplatil poistné a príspevky na sociálne a zdravotné poistenie vo výške 500 EUR. Na ich úhradu použil peňažné prostriedky z príspevku na samostatnú zárobkovú činnosť. Táto skutočnosť sa zaznamená:
- v knihe záväzkov ako záväzok voči Sociálnej poisťovni a príslušnej zdravotnej poisťovni,
- v peňažnom denníku ako úhrada záväzku,
- v knihe účet v banke ako zníženie peňažných prostriedkov z titulu úhrady poistného,
- v knihe záväzkov ako zrušenie záväzku (už bol uhradený),
- v knihe záväzkov ako zrušenie časti záväzku voči UPSVaR.
ZÁKLADY ÚČTOVNÍCTVA PRE ZAČIATOČNÍKOV
Koniec účtovného obdobia (uzatváranie účtovníctva) a príspevok na začatie podnikania
Ročný odpis (pre zjednodušenie za celý rok) bude vo výške 1 720/4 = 430 EUR. V rámci uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje daňový odpis do peňažného denníka ako výdavok ovplyvňujúci základ dane. Čo sa týka zúčtovania alikvotnej časti príspevku, podnikateľ musí dodržať ustanovenie § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov. Jednoducho povedané, do základu dane zahrnie v zdaňovacom období tú časť príspevku, ktorá bola použitá na úhradu daňových výdavkov (ovplyvňujúcich základ dane) a ročný odpis z prvého roka odpisovania. Spočíta všetky daňové výdavky, ktoré boli uhradené z príspevku na samostatnú zárobkovú činnosť, ku ktorým pripočíta prislúchajúcu sumu odpisov majetku nakúpeného za príspevok. V prípade nášho podnikateľa sú daňové výdavky 480 EUR (nákup počítača) + 100 EUR (vedenie účtovníctva) + 200 EUR (kancelársky materiál) + 500 EUR (poistné) + 430 EUR (ročný daňový odpis). Spolu 1 710 EUR. Zaúčtovaním príspevku do príjmov ovplyvňujúcich základ dane sa zabezpečí, že daňové výdavky nebudú mať vplyv na základ dane.
Podvojné účtovníctvo
V podvojnom účtovníctve sa o nároku na dotáciu účtuje na ťarchu účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu. Dotácia na úhradu nákladov, ktorá kompenzuje konkrétne vzniknuté náklady, sa účtuje do výnosov v účtovnom období, v ktorom sa účtuje kompenzovaný náklad. Príjem dotácie na hospodársku činnosť (prevádzkovej) je potrebné v zmysle platných postupov účtovania v sústave podvojného účtovníctva zaúčtovať v prospech účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu, resp. 347.
Následné zúčtovanie dotácie je potrebné zaúčtovať súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 (Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti), ak sa dotácia poskytla na úhradu nákladov. Dôležité je dodržať časovú a vecnú súvislosť s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa dotácia na hospodársku činnosť poskytla. Pri účtovaní dotácie na úhradu nákladov sa na zabezpečenie vecnej a časovej súvislosti použije účtovanie na účte 384 - Výnosy budúcich období. Tieto sa rozpúšťajú v prospech vecne príslušného účtu výnosov, a to účtu 648 - Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo účtu 668 - Ostatné finančné výnosy v účtovnom období, v ktorom sa účtujú kompenzované náklady (účtovný predpis: 384/648).
To znamená, účtovná jednotka má povinnosť účtovať o nároku na dotáciu v tom účtovnom období, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Účtovná jednotka musí vychádzať z uzatvorenej zmluvy, aké jej boli stanovené podmienky pre získanie dotácie, a musí sama vedieť deklarovať, či sa zmluvné podmienky z jej strany splnia, a tým sa jej dotácia poskytne.
Príklad účtovania dotácie na mzdy v podvojnom účtovníctve
Ak v roku 2024 bolo účtované o mzdových nákladoch na účet 521 a tieto náklady preplatí úrad práce (k tejto skutočnosti máte doklady, z ktorých je zrejmé, že tento náklad bude preplatený = ak je takmer isté, že dotácia bude poskytnutá), musíte aj o výnose účtovať v roku 2024 (nutné účtovať o predpise nároku na dotáciu).
Účtovné súvzťažnosti v roku 2024 sú nasledovné:
- Mzdový náklad, predpis: 521/331
- Nárok na dotáciu, predpis: 346/384
- Následne zúčtovanie výnosu k nákladu: 384/648
V roku 2025 budete účtovať len o prijatí peňažných prostriedkov na bankový účet: 221/346. Mzdové náklady a náklady na zdravotné a sociálne poistenie budú z hľadiska daňových výdavkov nedaňovým výdavkom do výšky poskytnutej dotácie. Poskytnutá dotácia bude súčasne príjmom oslobodeným od dane na základe §13 ods. 2 písmeno k) zákona č. 595/2003 Z. z. Nedaňové náklady na mzdy (521N, 524N) sa v daňovom priznaní uvedú do tabuľky A - Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami (k r. 130 II časti).
Účtovanie dotácií z pohľadu dane z príjmov
Právnická osoba účtujúca v sústave podvojného účtovníctva postupuje podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92. V súlade s § 52a PUPU účtuje o nároku na dotáciu poskytovanú z prostriedkov štátneho rozpočtu alebo z prostriedkov Európskej únie na ťarchu účtu 346 - Dotácie zo štátneho rozpočtu. Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty v súvislosti s prijatými dotáciami sa uplatňuje princíp zachovania neutrálneho vplyvu na základ dane. Ak je výnos z dotácie oslobodený od dane, potom k nemu časovo a vecne prislúchajúce náklady nie sú daňovými výdavkami. Ak výnos z dotácie nie je oslobodený od dane, potom k nemu časovo a vecne prislúchajúce náklady sú daňovými výdavkami.
Oslobodenie od dane z príjmov
Od 1.1.2021 je oslobodené od dane z príjmov právnickej osoby plnenie poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce podľa § 54 ods. 1 písm. e) zákona o službách zamestnanosti a plnenia poskytnuté Ministerstvom kultúry SR podľa § 2 ods. 1 písm. e) zákona č. 299/2020 Z. z.
Paušálne výdavky a dotácie
Ak daňovník v konkrétnom účtovnom roku, kedy dotáciu prijal, uplatňoval výdavky paušálne, do príjmov ovplyvňujúcich základ dane zahrnie celú sumu prijatej dotácie.
Kontrola čerpania dotácie
ÚPSVaR kontroluje čerpanie dotácie. Pre daňovníka fyzickú osobu, ktorý uplatňuje pri vykazovaní základu dane preukázateľné daňové výdavky a ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 je špecifickým spôsobom upravené zahrňovanie dotácií do základu dane v § 17 ods. 3 písm. h). Daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 do základu dane zahrnie dotácie v tom zdaňovacom období, v ktorom sa do základu dane zahrnul aj výdavok hradený z tejto dotácie. Z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov vyplýva, že dotácia, podpora a príspevok, ktoré príjme daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11. Uvedené platí aj vtedy, ak tento daňovník v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu týchto prostriedkov zmení spôsob uplatňovania výdavkov na spôsob podľa § 6 ods. 10 zákona, t. j. ak v roku čerpania dotácie uplatní paušálne výdavky.