Daň z pridanej hodnoty (DPH) je jedným z najrozšírenejších daňových systémov a zohráva významnú úlohu v hospodárskych procesoch všetkých krajín Európskej únie, vrátane Slovenskej republiky. Systém DPH primárne funguje na princípe povinnosti podnikateľov odvádzať daň v každom kroku dodávateľského reťazca. Aby sa však zabránilo prípadnému dvojitému zdaneniu a zjednodušila daňová zaťaženosť podnikateľov, európska aj národná legislatíva umožňuje podnikateľom tzv. „odpočet DPH“.
Právo „odpočítať daň“ pritom vo všeobecnosti zodpovedá zásade neutrálneho dopadu DPH na podnikateľa, ktorá je jednou z hlavných zásad systému DPH. Tento inštitút je základom pre fungovanie DPH v ekonomike, pričom jeho primárnym cieľom je, okrem zabránenia dvojitého zdanenia aj zaistenie, aby daň za tovar alebo službu bola reálne uhradená len v konečnom štádiu, t. j. pri predaji konečnému spotrebiteľovi. Právo na odpočítanie DPH má pritom možnosť si uplatniť len platiteľ dane.
V tomto článku sa primárne zameriame na formálne a hmotnoprávne podmienky uplatnenia práva podnikateľov na odpočet DPH, ktoré vychádzajú ako z národnej, tak európskej legislatívy.
Legislatívny rámec DPH na Slovensku a v EÚ
V rámci Európskej únie je DPH harmonizovaná Smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. To znamená, že krajiny EÚ musia dodržiavať spoločné medzinárodné pravidlá, pričom však každá krajina si môže určiť vlastné sadzby DPH ako aj prípadné výnimky z niektorých pravidiel. Slovenská republika túto smernicu do svojho právneho poriadku transponovala zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
Odpočítanie dane môže byť podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ ako aj slovenských súdov obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.
Základné podmienky pre uplatnenie nároku na odpočet DPH
Platiteľ dane (zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 4, § 4b a § 5 zákona o DPH) môže uplatniť odpočítanie dane v rozsahu, v akom je príjemcom plnení pre svoj podnik a tieto plnenia sú použité alebo budú použité na účely jeho vlastných zdaniteľných plnení. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia formálnych a hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) a nasl. smernice Rady 2006/112/ES a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.
Pre uplatnenie nároku na odpočet DPH je nevyhnutné splniť niekoľko kľúčových podmienok:
- Poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (platiteľ DPH).
- Predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie.
- Existencia skutočnej daňovej povinnosti pri predaji tovarov a služieb (zdaniteľné plnenie).
- Držba príslušného dokladu (faktúra, colné vyhlásenie).
1. Status dodávateľa ako platiteľa DPH
Prvou a azda najzložitejšou hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet DPH je, že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň, t. j. platiteľ DPH. Platiteľom DPH sa stáva osoba (fyzická osoba podnikateľ alebo právnická osoba), ktorá splní určité podmienky podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH. Platiteľom DPH sa podnikateľ stáva v momente, keď splní podmienky na registráciu, či už povinnú alebo dobrovoľnú. Platiteľom DPH sa osoba stane napríklad, ak:
- za predchádzajúci kalendárny rok hodnota dodaných tovarov a služieb bez DPH presiahne 50 000 €.
- v bežnom kalendárnom roku hodnota dodaných tovarov a služieb presiahne 62 500 €.
- sa stane právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie (napríklad pri fúzii).
- nadobudne podnik alebo jeho časť (napríklad v rámci predaja firmy).
- dodá stavbu, časť stavby alebo stavebný pozemok, a týmto dodaním presiahne obrat 62 500 €.
- prijme platbu za tovar alebo službu pred jeho dodaním (napríklad preddavok), ktorý by mal za následok presiahnutie obratu 62 500 €.
Zároveň, ak podnikateľ dosiahne obrat nižší než stanovený limit alebo nesplní uvedené podmienky, stále sa môže rozhodnúť zaregistrovať ako platiteľ DPH dobrovoľne podľa § 4 ods. 2 zákona o DPH. Slovenská republika si uplatňuje výnimku podľa čl. 287 Smernice Rady 2006/112/ES, v kontexte ktorej, niektoré zo zdaniteľných osôb oslobodzuje od DPH (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Práve preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane.
2. Materiálna existencia plnenia
Druhou hmotnoprávnou podmienkou je, že predmetné plnenie fakticky existuje, čo znamená, že nejde o fiktívne plnenie. Predpokladom jej splnenia je preukázanie, že tovar alebo služba, ktorá je predmetom faktúry bola aj reálne dodaná v rozsahu deklarovanom zdaniteľnou osobou, ktorá si uplatňuje odpočítanie DPH. Z rozhodovacej praxe súdov vyplýva, že je povinnosťou zdaniteľnej osoby predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane, pričom samotná existencia faktúry a zmluvných dokladov nepostačuje. Príkladom môže zdaniteľná osoba plnenie deklarovať (podľa charakteru plnenia) napríklad stavebným denníkom, súpisom prác, prepravnými dokladmi, výpoveďami svedkov a iné.
3. Vznik skutočnej daňovej povinnosti
Aby si podnikateľ mohol odpočítať DPH z nakúpených tovarov a služieb, musí najskôr vzniknúť skutočná daňová povinnosť pri ich predaji - malo by ísť o tzv. zdaniteľné plnenie. Túto základnú podmienku stanovuje § 49 ods. 1 zákona o DPH. Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť buď dodávateľovi tovaru alebo služby alebo samotnému platiteľovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň príjemca plnenia alebo uplatnená platiteľom resp. zaplatená colnému úradu v tuzemsku pri dovoze tovaru. Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane.
4. Držba príslušného dokladu a vplyv formálnych nedostatkov
Hoci držba faktúry je formálnou podmienkou, jej formálne nedostatky je možné odstrániť dodatočne a článok 167 spolu s článkom 178 smernice predpokladajú retroaktivitu takýchto opráv. Súdny dvor EÚ vo veci C-289/22 (ATS, Maďarsko) potvrdil, že daňové orgány nemôžu automaticky odoprieť odpočet len na základe formálnych porušení vnútroštátnych predpisov alebo kvôli zvolenej daňovo výhodnej forme podnikania, ak nie je preukázaná čisto umelá transakcia bez hospodárskej reality. V rozsudku Senatex GmbH (C-518/14) Súdny dvor konštatoval, že právo na odpočítanie DPH nemožno odoprieť len z dôvodu formálnych nedostatkov faktúry, pokiaľ sú splnené všetky hmotnoprávne podmienky - teda tovar alebo služba boli skutočne dodané a daňová povinnosť vznikla.
Z toho vyplýva, že hoci je faktúra významným prvkom v procese uplatnenia odpočtu dane, jej existencia alebo formálna správnosť nemôže byť jedinou a nevyhnutnou podmienkou, ak sú splnené materiálne kritériá podľa smernice o DPH. Praktickým dôsledkom je, že odberateľ si môže uplatniť odpočet DPH už za zdaňovacie obdobie, v ktorom faktúra pôvodne vznikla, aj keď bola opravná faktúra vystavená neskôr - podmienkou je, že opravný doklad jasne odkazuje na pôvodnú faktúru a obsahuje chýbajúce údaje (napr. IČ DPH dodávateľa).
Ako vytvoriť faktúru - Neplatiteľ DPH | 03 | Faktúry online
Deň vzniku práva na odpočítanie DPH
Právo na odpočítanie dane vzniká platiteľovi dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Deň vzniku práva na odpočítanie dane je teda totožný s dňom vzniku daňovej povinnosti.
Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred 15. dňom v mesiaci, v ktorom bol tovar nadobudnutý. V ostatných prípadoch vzniká daňová povinnosť 15. dňom kalendárneho mesiaca, v ktorom bol tovar nadobudnutý.
Pri dovoze tovaru vzniká daňová povinnosť dňom prijatia colného vyhlásenia na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu alebo dňom, v ktorom colný dlh vznikol iným spôsobom ako prijatím colného vyhlásenia.
Kedy najskôr a najneskôr je možné uplatniť odpočet DPH?
Odpočítanie dane si platiteľ dane môže uplatniť najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak má doklad preukazujúci právo na odpočítanie dane. Platiteľ dane si môže odpočítať daň najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, alebo v poslednom zdaňovacom období nasledujúceho kalendárneho roka, ak si uplatnil odpočet dane v neskoršom zdaňovacom období, ako mu vzniklo právo na odpočítanie dane.
Príklad 1: Odpočet DPH z domáceho nákupu
Slovenská s.r.o., ktorá je platiteľom DPH, nakúpi kancelárske potreby od inej slovenskej s.r.o., ktorá je taktiež platiteľom DPH. Slovenská s.r.o., ktorá je odberateľom, si môže uplatniť odpočítanie DPH z nakúpených kancelárskych potrieb.
Príklad 2: Samozdanenie pri prijatej službe zo zahraničia
Slovenská s.r.o., ktorá je platiteľom DPH, si objedná prepravné služby od dodávateľa z inej krajiny EÚ (napr. Talianska), pričom dodávateľ je registrovanou osobou pre DPH v Taliansku. Slovenskej s.r.o. ako nadobúdateľovi služby vzniká v rámci samozdanenia povinnosť uhradiť daň, a zároveň aj právo na odpočet dane.
Príklad 3: Tuzemské samozdanenie
Slovenská s.r.o. si objedná dodanie tovaru s montážou - napr. kuchynskej linky, od inej slovenskej s.r.o. Slovenskej s.r.o. ako nadobúdateľovi služby vzniká v rámci tuzemského samozdanenia povinnosť uhradiť daň, a zároveň aj právo na odpočet dane.
Príklad 4: Vznik práva na odpočet DPH pri oneskorenej fakturácii z iného členského štátu
Spoločnosť Maliari s.r.o. (mesačný platiteľ DPH) si objednala tovar od spoločnosti Farby-laky CZ s.r.o., ktorá je platiteľom DPH v Českej republike. Tovar bol spoločnosti Maliari s.r.o. dodaný 23. januára 2023. Spoločnosť Farby-laky CZ s.r.o. faktúru vystavila 12. februára 2023. Nedopatrením bola faktúra spoločnosti Maliari s.r.o. doručená až 31. marca 2023.
Riešenie: Dňom vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu je v tomto prípade deň vyhotovenia faktúry, t. j. 12. február 2023 (nakoľko faktúra bola vyhotovená pred 15. dňom mesiaca, v ktorom bol tovar nadobudnutý). Keďže spoločnosť Maliari s.r.o. má faktúru k dispozícii, vzniká spoločnosti Maliari s.r.o. právo na odpočítanie dane v zdaňovacom období február 2023.
Príklad 5: Odpočet DPH pri dovoze tovaru (samozdanenie)
Platiteľ dane s miestom podnikania v Ružomberku doviezol začiatkom mesiaca júl 2025 z Číny tovar - stroj na brúsenie kameňa, ktorý bude používať v rámci svojej podnikateľskej činnosti. 02.07.2025 platiteľ podal colné vyhlásenie na prepustenie tovaru do colného režimu voľný obeh. Platiteľ dane je držiteľom povolenia AEO.
Riešenie: Platiteľovi dane, na ktorého účet sa podávalo colné vyhlásenie pri dovoze tovaru, vznikla prijatím colného vyhlásenia (02.07.2025) na prepustenie tovaru do colného režimu voľný obeh daňová povinnosť a tým zároveň aj právo na odpočítanie dane. Vzhľadom k tomu, že tento platiteľ dane pri dovoze tovaru spĺňa všetky podmienky § 84a ods. 2 písm. a) zákona o DPH (t. j. má miesto podnikania na Slovensku, má pridelené identifikačné číslo pre daň podľa § 4 zákona o DPH a má účinné povolenie, ktorým sa udeľuje status schváleného hospodárskeho subjektu), potom je povinný uplatniť samozdanenie pri dovoze tovaru za mesiac júl 2025 a súčasne v tomto zdaňovacom období v zmysle § 49 ods. 2 písm. d) a § 51 ods. 1 zákona o DPH si môže uplatniť odpočítanie dane.
Obmedzenia práva na odpočítanie DPH
Platiteľ dane si nemôže odpočítať daň pri kúpe tovarov a služieb v nasledujúcich prípadoch:
- Pri kúpe tovarov a služieb za účelom pohostenia a zábavy.
- Pri prechodných položkách podľa § 22 ods. 3 zákona o DPH, kde platiteľ dane koná ako mandatár.
- Ak platiteľ dane používa prijaté plnenia na dodávky investičného zlata oslobodeného od dane, s výnimkou dane z tovarov a služieb podľa § 67 ods. 5 a 6 zákona o DPH.
- Ak platiteľ dane použije prijaté tovary a služby na dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň, je povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať podľa § 50 zákona o DPH (koeficient).
Príklad 6: Nemôže si odpočítať DPH pri pohostení a zábave
XYZ s.r.o. organizuje podnikový večierok, na ktorý objednala občerstvenie. Náklady na občerstvenie sú považované za pohostenie a zábavu. Preto si XYZ s.r.o. nemôže odpočítať DPH z tohto nákupu.
Príklad 7: Odpočítanie DPH pri zdanenom investičnom zlate
Predmetom ekonomickej činnosti podnikateľa - platiteľa dane, je kúpa a predaj zlatých prútov, ktoré spĺňajú definíciu investičného zlata. Investičné zlato kúpil od iného platiteľa dane v tuzemsku, ktorý využil možnosť zdanenia podľa § 67 ods. 4 zákona o DPH a následne uplatnil prenos daňovej povinnosti na kupujúceho podľa § 69 ods. 11 zákona o DPH.
Riešenie: V prípade nákupu zdaneného investičného zlata môže platiteľ dane odpočítať daň ním uplatnenú podľa § 67 ods. 5 zákona o DPH. Z kúpy iných tovarov a služieb (napríklad z PHM, z telekomunikačných poplatkov, nájmu kancelárskych priestorov, z obstarania tepla, vody, elektriny, a pod.) nemôže v zmysle ustanovenia § 49 ods. 3 zákona o DPH odpočítať daň.
Odpočítateľná daň pri kúpe hnuteľného hmotného majetku a služieb na podnikateľské aj iné účely
Ak platiteľ dane použije prijaté plnenie nielen na podnikanie, ale aj na iný účel (napr. motorové vozidlo, ktoré bude využívané aj na súkromné účely), môže si odpočítať daň len v pomernej výške. Pomer sa určí na základe vopred stanoveného kľúča (napr. pomer najazdených kilometrov za predchádzajúce obdobie alebo počet dní, počas ktorých bolo motorové vozidlo používané na podnikanie).
Príklad 8: Odpočet DPH pri vozidle používanom na podnikanie aj súkromné účely
ABC s.r.o. si v januári 2023 kúpila motorové vozidlo za 30 000 € bez DPH. Odhaduje, že ho bude používať na podnikanie v rozsahu 80 % a na súkromné účely 20 %. Môže si odpočítať DPH len z 80 % kúpnej ceny.