Transferové oceňovanie je kľúčovou oblasťou daňového práva, ktorá sa zaoberá cenami transakcií medzi závislými osobami v rámci medzinárodných skupín podnikov. Jeho hlavným cieľom je zabezpečiť, aby bol zisk zdanený v tom daňovom subjekte, ktorý sa na jeho tvorbe reálne podieľal. Na Slovensku sa táto problematika začala vážnejšie riešiť v roku 2015, kedy novela zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov rozšírila povinnosti spojené s transferovým oceňovaním aj na všetky tuzemské závislé osoby.
Daňové subjekty často využívajú medzery v národných daňových systémoch na presúvanie ziskov alebo strát, aby znížili svoje celkové daňové zaťaženie. Tomuto fenoménu sa venuje aj Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), ktorá v roku 2013 vypracovala „Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) - Akčný plán boja proti znižovaniu základu dane a presúvaniu ziskov.
Význam Akčného plánu BEPS pre Slovensko
Zákon o dani z príjmov upravuje transferové oceňovanie len rámcovo, definuje povinnosti a práva daňovníkov. Základnou povinnosťou je vypracovanie transferovej dokumentácie, v ktorej daňovník preukazuje a vysvetľuje tvorbu transferových cien v kontrolovaných transakciách. Požiadavky na obsah dokumentácie sú dané usmernením Ministerstva financií SR.
Konkrétne kroky a postupy pre stanovenie transferových cien však podrobne upravuje „Smernica o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní“ od OECD. Slovenské znenie smernice vydalo Ministerstvo financií SR a uplatňuje sa ako metodická pomôcka pre správu daní, daňovníkov a platiteľov dane v SR. Zmeny, ktoré prinesie Akčný plán BEPS, sa premietnu do tejto smernice a ovplyvnia aplikačnú prax aj na Slovensku.
Opatrenia 8-10: Zabezpečenie súladu výsledkov transferového oceňovania s tvorbou hodnôt
V rámci týchto opatrení sú plánované nasledovné zmeny a úpravy:
- Nahradenie súčasného návodu pre aplikáciu princípu nezávislého vzťahu.
- Doplnenie ustanovení, ktoré presnejšie upravia stanovenie transferovej ceny pri transakciách s komoditami.
- Nahradenie súčasnej úpravy transferového oceňovania pri transakciách zahŕňajúcich nehmotný majetok.
- Nahradenie súčasnej úpravy transferového oceňovania poskytovania vnútro-skupinových služieb.
- Nahradenie súčasnej úpravy dohôd o príspevkoch na náklady.
Princíp nezávislého vzťahu
Princíp nezávislého vzťahu je základným faktorom pri stanovení transferovej ceny. Revidovaný návod kladie dôraz na skutočný priebeh transakcií a na dohodnuté zmluvné podmienky prihliada ako na doplnok. Osobitný dôraz sa bude klásť na analýzu rizika, pričom znášanie rizika jednou zo strán transakcie môže významne ovplyvniť princíp nezávislého vzťahu.
Pre účely transferového oceňovania sa znášaním rizika rozumie kontrola nad rizikom a schopnosť finančne pokryť (zniesť) riziko. Analýzy pri stanovení transferovej ceny majú vychádzať zo skutočného priebehu transakcie a nie z dohodnutých zmluvných podmienok, vrátane zmluvne dohodnutého rozloženia rizika, ak nie je v skutočnosti v zmluvne dohodnutej miere aj znášané. To má eliminovať umelé presúvanie ziskov na základe formálneho rozloženia rizika.
Orgány správy daní majú pri kontrole transferových cien prihliadať najmä na ekonomickú realitu a nemusia zohľadňovať transakcie, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktoré by nezávislé osoby za podobných okolností nerealizovali.
Transakcie s komoditami
Navrhované doplnenia sa zameriavajú na objasnenie použitia metódy porovnateľnej nekontrolovanej ceny (CUP) a na nové ustanovenia týkajúce sa stanovenia dňa ocenenia transakcií s komoditami. Metóda CUP sa považuje za najvhodnejšiu metódu ocenenia kontrolovaných transakcií s komoditami.
Závislé osoby budú môcť pri stanovení porovnateľnej trhovej ceny vychádzať z „quoted price“ - ceny komodity na medzinárodnom alebo domácom aktívnom trhu. Pre spoľahlivé stanovenie porovnateľnej nekontrolovanej ceny musia byť podmienky kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií porovnateľné, pričom sa zohľadňujú faktory ako fyzické vlastnosti, objem dodávok, termíny objednávania, čas a podmienky dodania, preprava, poistenie a menové podmienky.
Daňový subjekt musí viesť dôveryhodnú evidenciu a zdokumentovať postup stanovenia ceny transakcií s komoditami. Ak daňový subjekt poskytne spoľahlivé dôkazy o použití ceny zo dňa uzavretia transakcie, musí byť toto stanovenie rešpektované. V prípade nezrovnalostí medzi písomnými dohodami a skutočným priebehom transakcie môže správca dane stanoviť iný „pricing date“ a zmeniť transferovú cenu.
Nehmotný majetok
Revidovaný text má prijať širokú a jasne vymedzenú definíciu nehmotného majetku. Ide o niečo, čo nie je hmotným ani finančným majetkom, môže byť vlastnené alebo kontrolované pre obchodnú činnosť a čoho použitie alebo prevod by sa uskutočnil za protihodnotu, ak by išlo o transakciu medzi nezávislými osobami za porovnateľných podmienok.
Pri vymedzení nehmotného majetku by sa daňové subjekty aj orgány správy daní mali zameriavať na reálne podmienky, ktoré by boli akceptované medzi nezávislými osobami, a nie len na účtovnú alebo právnu definíciu. Príklady nehmotného majetku zahŕňajú patent, know-how, obchodné tajomstvo, ochrannú známku, obchodné meno, obchodnú značku, obchodné práva, koncesie, licencie a goodwill.
Osobitným nehmotným majetkom môžu byť „skupinové synergie“ (group synergies), ak sú vlastnené alebo kontrolované daňovým subjektom. Ide o situácie, kedy skupina daňových subjektov získa zvýhodnenie, ktoré by nezávislé subjekty nezískali (napríklad lepšia platobná a úverová sila). Špeciálnu skupinu tvorí „ťažko oceniteľný nehmotný majetok“ (hard-to-value intangibles), pre ktorý sa definujú osobitné postupy stanovenia transferovej ceny. Patrí sem majetok vyvinutý len čiastočne, neočakávaný pre komerčné použitie v krátkodobom horizonte, používaný v rámci dohôd o príspevkoch na náklady, alebo neoddeliteľná súčasť iného ťažko oceniteľného majetku.
Poskytovanie vnútro-skupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou
Pri „vnútro-skupinových službách“ nastávajú dva hlavné problémy: či boli služby skutočne poskytnuté a či bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu pri stanovení ich ceny. Nová sekcia v Smernici o transferovom oceňovaní bude upravovať „vnútro-skupinové služby s nízkou pridanou hodnotou“ (low value-adding intra-group services), pre ktoré sa bude môcť uplatňovať zjednodušený prístup.
Vnútro-skupinová služba s nízkou pridanou hodnotou musí spĺňať nasledovné charakteristiky súčastne:
- Má podporný charakter.
- Nie je súčasťou hlavného predmetu podnikania (core business).
- Nevyžaduje používanie jedinečného alebo hodnotného nehmotného majetku alebo nesmeruje k vytvoreniu takého majetku.
- Nezahŕňa prevzatie alebo kontrolu podstatného alebo významného rizika poskytovateľom služby a nezakladá podstatné alebo významné riziko pre poskytovateľa služby.
Medzi takéto služby patria napríklad účtovníctvo a audítorstvo, spracovávanie a manažment pohľadávok a záväzkov, personálne otázky, interná a verejná komunikácia, právne služby, plnenie daňových povinností a všeobecné administratívne služby. Naopak, služby tvoriace hlavný predmet podnikania, výskum a vývoj, výrobné a spracovateľské služby, finančné transakcie, ťažba, predajné, marketingové a distribučné aktivity sa za služby s nízkou pridanou hodnotou nepovažujú.
Nižšie uvedená tabuľka sumarizuje typy vnútro-skupinových služieb s nízkou pridanou hodnotou a tie, ktoré sa za ne nepovažujú:
| Vnútro-skupinové služby s nízkou pridanou hodnotou | Služby, ktoré nie sú s nízkou pridanou hodnotou |
|---|---|
| Účtovníctvo a audítorstvo | Služby tvoriace hlavný predmet podnikania |
| Spracovávanie a manažment pohľadávok a záväzkov | Výskum a vývoj |
| Personálne otázky (nábor, zaúčanie) | Výrobné a spracovateľské služby |
| Interná a verejná komunikácia (okrem marketingu) | Finančné transakcie |
| Právne služby (interné) | Ťažba, prieskum, spracovanie prírodných zdrojov |
| Plnenie daňových povinností | Predajné, marketingové a distribučné aktivity |
| Všeobecné administratívne služby |
Dohody o príspevkoch na náklady
Princípy úpravy dohôd o príspevkoch na náklady zostávajú v zásade rovnaké, s dôrazom na správne ocenenie konkrétnych príspevkov a úžitku z nich získaného. Musí sa dodržiavať princíp nezávislého vzťahu a prihliadať na ekonomickú realitu, nie na dohodnuté zmluvné podmienky, ak sú odlišné. Dohody o príspevkoch na náklady nemôžu obchádzať princíp nezávislého vzťahu.
Dohoda je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, ak podiel každého prispievateľa na celkových príspevkoch zodpovedá podielu na očakávanom úžitku. V prípade zmien podmienok sa vyžaduje úprava príspevkov vyrovnávacou platbou. Daňové orgány môžu taktiež požadovať vyrovnávacie platby, ak zistia nesprávne stanovenie príspevkov.
Čistý ekonomický blahobyt a transferové platby
Hrubý domáci produkt (HDP) je často spochybňovaný ako ukazovateľ miery výkonnosti ekonomiky. Mnohí ekonómovia preto vytvorili iný ukazovateľ - čistý ekonomický blahobyt. Zatiaľ čo HDP v bežných trhových cenách predstavuje celkovú peňažnú hodnotu statkov a služieb vyrobených v danom roku, čistý ekonomický blahobyt sa snaží byť kvalitnejším ukazovateľom.
Transferové platby sú platby, ktoré sa nerealizujú prostredníctvom trhu a preto nie sú obsiahnuté v HDP, ale zvyšujú ekonomický blahobyt. Príkladom sú sociálne transfery (dávky, príspevky) alebo nepeňažné hodnoty vytvorené v domácnostiach. Tieto platby sú dobrovoľné príspevky na bežné alebo kapitálové účely, za ktoré darca alebo sponzor nezískava žiadnu protihodnotu (ani prospech, ani službu alebo tovar ako odplatu). Môžu byť poskytnuté vo forme finančnej, naturálnej alebo práva.
Kategória transferových platieb zahŕňa platby za mzdy, platy, poistné, tovary a služby. Ďalej sem patria výdavky za služby, tovary a vybavenie na vojenské účely, nákup strojov, prístrojov, zariadení a techniky (okrem tých pre políciu alebo iné bezpečnostné sily), výstavbu výlučne vojenského charakteru a vojenských budov. Medzi transfery patria aj bežné transfery právnickým osobám (tuzemským i zahraničným) a jednotlivcom vo forme dávok, dotácií, príspevkov, či členských príspevkov.
Príjmy a výdavky v kontexte transferových platieb
Príjmy a výdavky sú kľúčovými prvkami rozpočtovej klasifikácie. Príjmy sa klasifikujú podľa charakteru základu, na ktorý sa daň ukladá, alebo podľa druhu činnosti, ktorá vytvára záväzok, napríklad dovoz, predaj alebo príjem. Daňové príjmy vybraté na základe spojenia niekoľkých daňových základov sa priraďujú k dani z prevládajúceho daňového základu. Súčasťou daňových príjmov je aj poistné.
Kategória „nedaňové príjmy“ obsahuje príjmy, ktoré vznikajú z vlastníctva majetku a z podnikania, ako sú dividendy, odvody zo zisku, úhrady za vydobyté nerasty alebo nájomné. Zahŕňa aj príjmy za poskytované služby, napríklad právne a poradenské, overovanie skúšok, ubytovacie služby, poplatky za telekomunikácie, vodné, stočné, elektrinu, plyn, teplo, reklamu a mnoho ďalších.
Medzi nedaňové príjmy patria aj príjmy z predaja majetku, ak ide o odpredaj skladových zásob a iného prebytočného hnuteľného majetku zakúpeného z bežných výdavkov. Pokuty, penále, úroky a zvýšenie dane, ktoré súvisia s plnením daňových povinností a správou daní, sa triedia spolu s príslušnou daňou. Ak ich nemožno priradiť, triedia sa pod osobitnou položkou. Príjmy zo zrušených daní uplatňovaných v minulosti sa priraďujú k daniam, ktoré ich nahradili.
Kategória výdavkov zahŕňa široké spektrum platieb. Platy, mzdy a ostatné platby za vykonávanú prácu patria sem všetky plnenia fyzickým osobám v pracovnom, služobnom a štátnozamestnaneckom pomere a za výkon verejných funkcií. Zahŕňajú sa všetky mzdy a platy v zmysle platných predpisov, vrátane funkčných platov a vyrovnaní, ale bez príplatkov, odmien a náhrad klasifikovaných pod inými položkami.
Výdavky na tovary a služby zahŕňajú platby za elektrickú energiu, plyn, tepelnú energiu, palivá (na vykurovanie), telekomunikačné služby, poštové a kuriérske služby, pohonné látky a mazivá, cestovné náhrady pri tuzemských a zahraničných pracovných cestách, nákup materiálu a tovaru (papier, tlačivá, zdravotnícky materiál, lieky, potraviny atď.), dopravu, bežnú údržbu a opravy majetku, nájomné za nehnuteľné a hnuteľné veci, a tiež ostatné služby (školenia, reklamné služby, upratovanie, právne služby, atď.).
tags: #dochodky #a #transferove #platbyy