Oslobodenie zdravotnej starostlivosti od DPH: Podrobný sprievodca pre lekárov a zdravotnícke zariadenia

Poskytovanie zdravotnej starostlivosti je vnímané ako činnosť vo verejnom záujme, preto zákon o dani z pridanej hodnoty (DPH) upravuje jej oslobodenie od tejto dane. Nie všetky činnosti vo všeobecnom záujme sú však automaticky oslobodené od DPH. Tento článok sa zameriava na podrobné vysvetlenie podmienok a rozsahu oslobodenia zdravotnej starostlivosti od DPH na Slovensku, a to na základe zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a súvisiacich predpisov. Služby zdravotnej starostlivosti sú z dôvodu verejného záujmu oslobodené od DPH. V tomto čísle uverejňujeme pokračovanie článku k uplatňovaniu § 29 zákona č. 222/2004 Z. z.

Právny základ oslobodenia zdravotnej starostlivosti od DPH

Smernica o DPH upravuje oslobodenie zdravotnej starostlivosti od DPH v členských štátoch EÚ v článku 132 ods. 1 písm. b), c), d), e) a p) a v článkoch 133 a 134. V článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH je ustanovené oslobodenie poskytovania zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom. Prijatím smernice Rady 2006/112/ES sa od 1. 1. 2007 oslobodenie zdravotnej starostlivosti upravené v čl. 13A ods. 1 písm. b), c), d), e) a p) Šiestej smernice Rady 77/388/EHS v podstate nezmenilo, a preto je možné výklad Súdneho dvora EÚ k príslušným článkom Šiestej smernice upravujúcim oslobodenie od dane pri zdravotnej starostlivosti aplikovať aj na teraz platné ustanovenia smernice Rady 2006/112/ES. Oslobodenie od dane predstavuje podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ autonómne pojmy práva Spoločenstva, ktoré sa musia chápať vo všeobecnom kontexte spoločného systému dane z pridanej hodnoty.

Podľa § 29 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) je od dane oslobodené poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu a tovary a služby s ňou priamo súvisiace, ktoré sú poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Osobitným predpisom sa v danom prípade rozumie zákon č. 576/2004 Z. z. o zdravotnej starostlivosti, službách súvisiacich s poskytovaním zdravotnej starostlivosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zdravotnej starostlivosti“).

Dôležité je zdôrazniť, že nie všetko, čo sa deje v zdravotníckom zariadení, je automaticky oslobodené od DPH. Kľúčové je, aby išlo o priame poskytovanie zdravotnej starostlivosti alebo o tovary a služby, ktoré s ňou úzko súvisia. Naopak, dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok nie je oslobodené od dane, ale podlieha zníženej sadzbe DPH vo výške 10 % (podľa zoznamu v prílohe zákona).

Definícia zdravotnej starostlivosti a poskytovateľa

Zákon o DPH osobitne nedefinuje, čo je zdravotná starostlivosť, ale odkazuje na zákon o zdravotnej starostlivosti. Zdravotnou starostlivosťou je v zmysle zákona o zdravotnej starostlivosti súbor pracovných činností, ktoré vykonávajú zdravotnícki pracovníci, vrátane poskytovania liekov, zdravotníckych pomôcok a dietetických potravín s cieľom predĺženia života fyzickej osoby, zvýšenia kvality jej života a zdravého vývoja budúcich generácií.

Zdravotná starostlivosť zahŕňa:

• Prevenciu
• Dispenzarizáciu
• Diagnostiku
• Liečbu
• Biomedicínsky výskum
• Ošetrovateľskú starostlivosť
• Pôrodnú asistenciu

Zákon o DPH v § 29 ods. 1 odkazuje na zákon o zdravotnej starostlivosti, ktorý v § 4 ustanovuje, že zdravotnú starostlivosť a služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti poskytuje poskytovateľ a zdravotnícki pracovníci za podmienok ustanovených zákonom č. 578/2004 Z. z. Medzi poskytovateľov patria napríklad lekári, zubní lekári, sestry, pôrodné asistentky a iní zdravotnícki pracovníci. Za poskytovateľov zdravotnej starostlivosti sa nepovažujú osoby, ktoré nie sú zdravotníckymi pracovníkmi vykonávajúcimi zdravotnícke povolanie v zmysle § 27 zákona o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti.

Priama súvislosť tovarov a služieb so zdravotnou starostlivosťou

Oslobodenie od DPH sa vzťahuje nielen na samotné poskytovanie zdravotnej starostlivosti, ale aj na tovary a služby, ktoré s ňou priamo súvisia. Zákon o DPH v prípade služieb súvisiacich so zdravotnou starostlivosťou odkazuje na zákon o zdravotnej starostlivosti, ktorý v § 13 definuje služby priamo súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti, ktoré sú oslobodené od DPH. Metodický pokyn za takéto služby považuje napr. odobratie vzorky a prenos vzorky do špecializovaného laboratória, ak zdravotnícky pracovník nariadi, že sa na diagnostické a liečebné účely má dať pacientova vzorka na rozbor (nie je podstatné, či laboratórium, ktoré vykonáva odber vzoriek, vykonáva aj ich analýzu alebo vykonaním analýzy poverí iné laboratórium - C-76/99 Komisia vs. Francúzsko). Medzi činnosti oslobodené od dane z pridanej hodnoty uvedené v § 29 zákona o DPH patria jednoznačne činnosti, ktorých cieľom je prevencia, stanovenie diagnózy, liečba alebo vyliečenie chorôb alebo zdravotných ťažkostí. Patria sem teda aj preventívne lekárske prehliadky, screeningové vyšetrenia pre včasné zachytenie ochorení, očkovanie, ako aj rýchle lekárske vyšetrenia. Aj služby zdravotnej starostlivosti poskytované na účely prevencie môžu byť oslobodené od dane. Aj v prípade, ak osoby, ktoré podstupujú vyšetrenia alebo iné zdravotné zákroky preventívnej povahy, netrpia žiadnou chorobou alebo zdravotnou anomáliou, je zahrnutie týchto služieb do pojmu zdravotná starostlivosť v súlade s cieľom znižovať náklady na zdravotnú starostlivosť.

Naopak, za služby súvisiace so zdravotnou starostlivosťou, avšak nie priamo, a preto nie sú oslobodené od dane, je možné považovať napr. záchrannú zdravotnú službu [preprava chorých alebo zranených osôb vo vozidlách špeciálne upravených na tento účel, ktorú vykonávajú k tomu riadne oprávnené subjekty; toto je v zákone o DPH ustanovené v § 29 ods. 2 písm. b)].

Kúpeľná starostlivosť a DPH

Podľa § 29 ods. 2 písm. b) zákona o DPH je kúpeľná starostlivosť oslobodená od dane a ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, aj služby s ňou priamo súvisiace. Kúpeľná starostlivosť je podľa zákona č. 538/2005 Z. z. o prírodných liečivých vodách, prírodných liečebných kúpeľoch, kúpeľných miestach a prírodných minerálnych vodách a o zmene a doplnení niektorých zákonov zdravotnou starostlivosťou poskytovanou v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré možno prevádzkovať len na základe povolenia.

Kúpeľná starostlivosť ako zdravotná starostlivosť je oslobodená od dane vtedy, ak nadväzuje na predchádzajúcu ústavnú alebo ambulantnú starostlivosť, teda ide o kúpeľnú starostlivosť nasledujúcu po indikácii osobou oprávnenou poskytovať ústavnú alebo ambulantnú zdravotnú starostlivosť, a vtedy poskytovanie ubytovania a stravovania v rámci kúpeľnej starostlivosti je oslobodené od dane, pretože sa tieto služby považujú za služby priamo súvisiace s kúpeľnou starostlivosťou. Občan si objedná krátkodobý liečebný pobyt a po odporúčaní kúpeľného lekára si zakúpi liečebné procedúry v kúpeľno - rehabilitačnom ústave. Oslobodená od dane v zmysle § 29 ods. 2 písm. b) zákona o DPH.

Biomedicínsky výskum a DPH

Biomedicínsky výskum je získavanie a overovanie nových biologických, medicínskych, ošetrovateľských poznatkov a poznatkov z pôrodnej asistencie na človeku. Biomedicínsky výskum zahŕňa každú výskumnú činnosť v oblasti biológie, medicíny, farmácie, ošetrovateľstva, pôrodnej asistencie a psychológie, ktorá môže ovplyvniť fyzické alebo psychické zdravie človeka, ktorý sa zúčastňuje na tomto výskume. Od biomedicínskeho výskumu sa očakáva priamy prospech pre fyzické alebo psychické zdravie účastníka výskumu.

Biomedicínsky výskum možno vykonávať len za podmienok ustanovených zákonom o zdravotnej starostlivosti a osobitným predpisom, ktorým je zákon č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o liekoch“). V prípade biomedicínskeho výskumu, ktorý je klinickým skúšaním liečiv podľa zákona o liekoch, písomnú dokumentáciu projektu biomedicínskeho výskumu predkladá etickej komisii zadávateľ, ktorým je osoba, ktorá vedie a financuje klinické skúšanie.

Obstarávanie zdravotnej starostlivosti pre inú osobu

V zmysle § 9 ods. 4 zákona o DPH, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama poskytla. Súčasťou tejto služby je aj služba obstarania, ktorej prislúcha sadzba dane alebo oslobodenie od dane podľa obstaranej služby. Ak je predmetom obstarania služba zdravotnej starostlivosti, ktorá je oslobodená od dane, znamená to, že aj obstarávateľ služby zdravotnej starostlivosti uplatní pri obstaranej službe oslobodenie od dane.

Na to, aby bolo možné považovať zdravotnú starostlivosť za oslobodenú od dane, nie je nevyhnutne potrebné, aby služba bola objednaná priamo pacientom, ale môže spĺňať podmienky oslobodenia od dane, aj ak sa uskutočnila na žiadosť tretích osôb, napr. preventívna prehliadka objednaná zamestnávateľom pre svojich zamestnancov; ošetrovateľská starostlivosť objednaná napr. poisťovňou.

Výnimky z oslobodenia od DPH v zdravotnej starostlivosti

Od dane nie sú oslobodené všetky služby, ktoré môžu byť poskytované v rámci výkonu lekárskeho alebo zdravotníckeho povolania. Ak zdravotnícki pracovníci vykonávajú činnosti za iným účelom, ako je ochrana ľudského zdravia, vrátane jeho udržania a obnovenia (v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ), nemôžu tieto činnosti profitovať z oslobodenia od dane.

• Dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok: Od dane nie je oslobodené dodanie liekov lekárňami a dodanie zdravotníckych pomôcok výdajňami zdravotníckych pomôcok. Pokiaľ sú zdravotnícke pomôcky a lieky podávané v nemocniciach, v ambulanciách, príp. v liečebniach ako priama súčasť poskytovania zdravotnej starostlivosti, toto dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok je oslobodené od dane.
• Činnosti, ktoré nesúvisia s ochranou zdravia: Lekárske služby vykonávané za iným účelom, ako je ochrana ľudského zdravia vrátane jeho udržania a obnovenia, ako sú napríklad výkony plastickej a estetickej chirurgie, nemôžu profitovať z oslobodenia od dane. Ide napr. o plastickú operáciu, ak nie je uskutočnená s liečebným zámerom, ktorý sa považuje za nevyhnutný na účely prevencie, ošetrenia a liečenia chorôb, vrátane tých psychickej povahy, alebo iných zdravotných ťažkostí, ale sa vykoná len z kozmetických alebo skrášľovacích dôvodov.
• Lekárske posudky pre poisťovne: Ak primárnym účelom lekárskeho vyšetrenia za účelom vydania lekárskeho posudku nie je ochrana zdravia osoby a lekársky posudok sa vydáva s cieľom poskytnúť tretej osobe potrebné podklady alebo dôkazy na rozhodnutie, takéto lekárske služby nie sú v zásade určené na ochranu zdravia osôb a nemôžu byť preto oslobodené od dane. Uvedené sa týka aj lekárskeho posudku, ktorý sa vypracuje za účelom uzavretia poistnej zmluvy, z čoho vyplýva, že táto služba podlieha DPH.
• Zubné náhrady: Ak dodanie zubných náhrad zabezpečuje osoba, ktorá nie je v postavení zubného lekára alebo zubného technika, ale ktorá tieto protézy nadobudla od zubného technika, na dodanie zubných náhrad touto osobou sa neuplatňuje oslobodenie od dane podľa § 29 ods. 2 písm. c) zákona o DPH.
• Dodávka vody nemocnicou: Nemocnici - platiteľovi dane - dodáva stravu externý dodávateľ, pričom externému dodávateľovi nemocnica dodáva za protihodnotu vodu z vlastného zdroja. Poskytovanie stravy nemocnicou počas hospitalizácie je činnosť oslobodená od dane v zmysle § 29 zákona o DPH. V prípade, ak je nemocnica platiteľom DPH napr. z titulu poskytovania prenájmu časti nehnuteľnosti, z poskytovania, ktoré nepatria pod výkony zdravotnej starostlivosti oslobodené od dane a dodáva vodu inému subjektu, je povinná z ceny vody platiť daň podľa § 69 ods. 1.

Špecifické prípady oslobodenia od DPH

• Dodanie ľudských orgánov, tkanív, krvi a materského mlieka: Podľa § 29 ods. 3 zákona o DPH je od dane oslobodené dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi a krvných prípravkov a materského mlieka.
• Záchranná zdravotná služba, doprava osôb do a zo zdravotníckeho zariadenia: Rovnako je od dane z pridanej hodnoty oslobodené poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi, záchranná zdravotná služba, doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou.

Judikatúra Súdneho dvora EÚ

Súdny dvor EÚ vydal k problematike oslobodenia zdravotnej starostlivosti od dane viaceré rozhodnutia, z ktorých vyplýva, že oslobodenia od dane majú byť vykladané striktne, keďže predstavujú výnimku zo všeobecnej zásady, v zmysle ktorej každé dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, za protihodnotu podlieha dani z pridanej hodnoty.

Niektoré dôležité rozhodnutia Súdneho dvora EÚ:

• C-384/98 D. a W.: V prípade C-384/98 D. a W. posudzoval Súdny dvor oslobodenie lekárskych služieb od dane, ktoré spočívajú v zistení genetickej príbuznosti jednotlivcov biologickými testami vykonanom doktorom ako súdnym znalcom na požiadanie súdu. Keďže účelom genetického testu na určenie otcovstva nie je predísť alebo diagnostikovať, alebo liečiť chorobu, predmetná lekárska služba nie je oslobodená od dane.
• C-76/99 Komisia vs. Francúzsko: Pojem „plnenia úzko súvisiace s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou“ si nevyžaduje osobitne úzky výklad, pretože výnimkou pri činnostiach úzko súvisiacich s nemocničnou a zdravotnou starostlivosťou sa má zabezpečiť, aby výhodám plynúcim z tejto starostlivosti nebránili zvýšené náklady pri jej poskytovaní, ktoré by vznikli tým, že by úzko súvisiace činnosti boli predmetom DPH. Ak zdravotnícky pracovník nariadi, že sa na diagnostické a liečebné účely má dať pacientova vzorka na rozbor, prenos tejto vzorky, ktorý sa uskutoční medzi odobratím vzorky a samotným rozborom, sa musí pokladať za úzko súvisiaci s rozborom, a preto musí byť od dane oslobodený.
• C-141/00 Kügler: Z prípadu C-141/00 Kügler jednoznačne vyplýva, že služby poskytované pri výkone lekárskych a zdravotníckych povolaní vykonané mimo nemocničné prostredie, teda aj na súkromnej adrese osoby poskytujúcej zdravotnú starostlivosť alebo v domácnosti pacienta, prípadne na ktoromkoľvek inom mieste, sú oslobodené od dane len v prípade, ak zodpovedajú pojmu zdravotná starostlivosť. Pojem „zdravotná starostlivosť“ sa týka služieb, ktorých cieľom je diagnostikovať, liečiť a pokiaľ je to možné, aj vyliečiť choroby a zdravotné ťažkosti.
• C-45/01 Dornier: V prípade C-45/01 Dornier Súdny dvor EÚ konštatoval, že oslobodenie od dane nie je závislé od právnej formy zdaniteľnej osoby poskytujúcej lekársku a zdravotnú starostlivosť.
• C-212/01 Margarete Unterpertinger, C-307/01 Peter d´Ambrumenil, C-106/05 L.u.P.: Z uvedených rozhodnutí Súdneho dvora EÚ vyplýva, že medzi činnosti oslobodené od dane z pridanej hodnoty patria jednoznačne činnosti, ktorých cieľom je prevencia, stanovenie diagnózy, liečba alebo vyliečenie chorôb alebo zdravotných ťažkostí. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že aj keď zdravotná starostlivosť a poskytovanie zdravotnej starostlivosti musia mať terapeutický účel, z toho nevyhnutne nevyplýva, že liečebný účel služby treba chápať v osobitne úzkom zmysle.

tags: #zdravotna #starostlivost #lekara #a #dph