Účtovanie rezervy na odchodné a odstupné a ich vplyv na daňový základ

Vytvorenie rezervy na odchodné a odstupné si vyžaduje dôkladné posúdenie z účtovného aj daňového hľadiska. Tento proces zahŕňa nielen finančné plánovanie, ale aj zabezpečenie súladu s platnými právnymi predpismi.

Úvod do problematiky rezerv

Rezerva predstavuje budúce pravdepodobné záväzky spoločnosti, jej budúce výdavky, ktoré bude musieť vynaložiť, pričom nie je jasný presný časový moment. Preto je potrebné zobraziť tieto skutočnosti prostredníctvom rezervy v účtovníctve, a to v správnej výške. Nezaúčtovanie týchto rezerv by znamenalo skreslenie reálnej kondície spoločnosti. Zaúčtované rezervy sa premietnu do údajov v účtovnej závierke spoločnosti.

Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Pre rezervy sú typické tieto znaky:

• účel tvorby rezervy je známy,
• časové vymedzenie rezervy môže byť isté alebo neisté,
• výška rezervy môže byť istá alebo neistá.

V prípade, ak by šlo o záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou, nešlo by o rezervu, ale o (bežný) záväzok. Pri účtovaní rezerv, napríklad účtovania použitia rezervy nedôjde k pohybu peňazí, pretože ide o nepeňažnú operáciu.

Právny rámec pre tvorbu rezerv

Tvorbu a účtovanie rezerv alebo daňové posúdenie rezerv upravuje:

• zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
• opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania“),
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).

Povinnosť tvoriť rezervy je určená v § 26 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Rezervy v bode 2 štandard IAS 37 definuje ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. V súvislosti so skončením pracovného pomeru vznikajú zamestnancom v prípadoch upravených Zákonníkom práce nároky na odstupné a odchodné.

Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve definuje a upravuje zásady tvorby rezervy na odchodné a odstupné vo väzbe na verné a pravdivé zobrazenie skutočností spoločnosti v účtovníctve.

Neisté časové vymedzenie a neurčitá výška záväzku

Neisté časové vymedzenie záväzku znamená, že nemáme presnú informáciu o období, v ktorom nastane zníženie ekonomických úžitkov, napríklad v prípade reklamácií, záručných opráv alebo rezervy na prebiehajúce súdne spory.

Neurčitá výška záväzku znamená, že účtovná jednotka nemá informáciu o presnej výške záväzku ku koncu zdaňovacieho obdobia. Typickým príkladom je rezerva na nevyfakturovanú dodávku, kde účtovná jednotka nemá faktúru za prijatú dodávku služby a fakturovaná suma bola dohodnutá len orientačne a nedá sa presne určiť ani zo zmluvy. Rovnako aj okolnosti, na základe ktorých bude výška záväzku určená, vzniknú až v budúcnosti, napríklad pri prebiehajúcich súdnych sporoch alebo reklamáciách na záručné opravy.

Zákonník práce a nárok na odchodné a odstupné

Zákonník práce (zákon č. 311/2001 Z. z.) definuje nárok zamestnanca na odchodné a odstupné. Odstupné sa vypláca zamestnancom, s ktorými zamestnávateľ skončil pracovný pomer jedným z niektorých dôvodov uvedených v § 63 ods. 1 písm. a) až c) zákona č. 311/2001 Z. z.

Čo je to odchodné

Odchodné je finančná odmena, ktorú musí zamestnávateľ vyplatiť zamestnancovi, ak končí pracovný pomer a prvýkrát odchádza na starobný dôchodok, invalidný dôchodok alebo predčasný starobný dôchodok. Zamestnanec nemusí o odchodné žiadať. Ak do dôchodku odchádza „zamestnanec dohodár“, tomuto sa odchodné nevypláca.

Nárok na odchodné a jeho výška

Vznik nároku na odchodné sa posudzuje podľa druhu priznaného dôchodku (starobný dôchodok, invalidný dôchodok alebo predčasný starobný dôchodok). Pri odchode zamestnanca na starobný dôchodok a invalidný dôchodok (ak pokles schopnosti vykonávať zárobkovú činnosť je vyšší ako 70 %) musia byť splnené tieto podmienky:

• ide o prvé skončenie pracovného pomeru po vzniku nároku na uvedený dôchodok,
• zamestnanec požiadal príslušnú pobočku Sociálnej poisťovne o poskytnutie uvedeného dôchodku pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich pracovných dní po skončení pracovného pomeru.

Zamestnanec má nárok na odchodné najmenej v sume jeho priemerného mesačného zárobku.

Pri odchode zamestnanca na predčasný starobný dôchodok mu odchodné patrí v prípade, ak mu bol priznaný predčasný starobný dôchodok na základe žiadosti podanej pred skončením pracovného pomeru alebo do desiatich dní po skončení pracovného pomeru. Aj v tomto prípade je výška odchodného najmenej v sume priemerného mesačného zárobku zamestnanca. V obidvoch prípadoch môže byť vyššia suma odchodného dohodnutá napríklad v kolektívnej zmluve. Odchodné patrí zamestnancovi len od jedného zamestnávateľa.

Kedy zamestnanec nemá nárok na odchodné

Zamestnávateľ nemá povinnosť poskytnúť zamestnancovi odchodné, ak s ním pracovný pomer skončil z dôvodu:

• právoplatného odsúdenia pre úmyselný trestný čin,
• závažného porušenia pracovnej disciplíny.

Zamestnávateľ má možnosť poskytnúť zamestnancovi odchodné aj pri skončení pracovného pomeru z uvedených dôvodov.

Odstupné a odchodné nad rámec Zákonníka práce

Pretože podľa § 231 Zákonníka práce v kolektívnej zmluve je možná aj výhodnejšia úprava vzťahu zamestnanca so zamestnávateľom, ako vyplýva priamo zo Zákonníka práce, pričom takéto vyššie plnenia sú považované za nárok zamestnanca z pracovného pomeru, považujú sa za daňové výdavky aj vyššie odstupné a odchodné za predpokladu dodržania ustanovenia § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z.

Účtovné aspekty rezerv na odchodné a odstupné

Postupy účtovania

To, na ktoré účty sa jednotlivé rezervy účtujú, upravuje opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. V súlade s § 19 ods. 7 písm. i) postupov účtovania v podvojnom účtovníctve zamestnávatelia vytvárajú rezervy na odstupné.

Podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 sa odstupné a odchodné vyplácané v zákonnej výške účtuje na ťarchu účtu 527 - Zákonné sociálne náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 331 - Zamestnanci a 336 - Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia. Odstupné a odchodné poskytované nad rámec zákonných predpisov sa účtuje na ťarchu účtu 528 - Ostatné sociálne náklady.

Zamestnávatelia účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva rezervy v súvislosti so mzdovými výdavkami netvoria.

Účtovanie rezerv

Rezervy sa účtujú na účet 323 - Krátkodobé rezervy alebo v účtovej skupine 45. Na účte 451 - Rezervy zákonné sa účtujú dlhodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva z § 20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z. z. Ak ide o dlhodobú nezákonnú (resp. daňovo neuznanú rezervu) v rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov, je pre ňu vyčlenený účet 459 - Ostatné (dlhodobé) rezervy.

Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania sa rezerva na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha, a v prospech účtu rezerv.

Tvorba a použitie rezerv

Zásady pre tvorbu a použitie rezerv pre účtovné jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva sú ustanovené v § 19 postupov účtovania v podvojnom účtovníctve. Spôsob tvorby a použitia rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nemajú aktívny zostatok. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ak sú plnenia, na ktoré sa tvorí rezerva, súčasťou vymeriavacieho základu na platenie poistného na zdravotné poistenie a sociálne poistenie, rezervu je možné tvoriť aj vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnancov.

Ako stanoviť výšku rezervy na odchodné

Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise (internej smernici). Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. V prípade potreby sa účtuje tvorba rezervy alebo sa upraví jej výška. Stanovenie výšky rezervy na odchodné je obzvlášť náročné, nakoľko je ovplyvňované viacerými relatívne nestabilnými faktormi. Preto sa pri tvorbe rezerv na odchodné môžu použiť (odporúčajú sa použiť) poistno-matematické metódy. Keďže medzi obdobím tvorby, resp. úpravy rezervy na odchodné a obdobím úhrady odchodného a čerpaním rezervy na odchodné uplynie pomerne dlhý čas, hodnota tejto rezervy sa upravuje na hodnotu v čase účtovania a vykazovania (spravidla k 31. 12. kalendárneho roka).

Príklady účtovania rezerv

1. Rezerva na odstupné:

   Výrobný podnik predpokladá, že v roku 2015 prepustí z dôvodu reorganizácie výroby 10 výrobných robotníkov. Rezerva na odstupné sa vytvára na povinnosť podniku vyplatiť odstupné zamestnancom prepusteným z organizačných dôvodov. Spoločnosti vyplýva z rozhodnutia vedenia podniku o budúcom prepustení zamestnancov povinnosť vytvoriť rezervu na odstupné v účtovnom období roku 2014.

2. Rezerva na nevyčerpanú dovolenku:

   Niektorí zamestnanci nevyčerpali svoju riadnu dovolenku za kalendárny rok 2019 do konca tohto kalendárneho roka a využijú možnosť čerpania zostatku dovolenky do konca kalendárneho roka 2020. Zamestnávateľ vytvorí rezervu na nevyčerpané dovolenky k 31. 12. 2019 v sume, ktorú by zamestnancom poskytol za čerpanie dovolenky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j. použitím ich priemerného zárobku k 31. 12. 2019.

   Tvorí sa na konci každého kalendárneho roku v takej výške, aby banský, resp. ťažobný podnik mal v aktuálnom čase potrebné finančné prostriedky k dispozícii. Rezerva sa tvorí v nadväznosti na povinnosti vyplývajúce najmä výrobcom elektrozariadení z ôsmej časti zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení n. p., ktorá má názov „Elektrozariadenia a elektroodpad“. Na úhradu týchto nákladov slúži recyklačný poplatok. Vyberá sa pri kúpe elektrozariadení ako súčasť ceny týchto výrobkov, ale reálne je potrebný až na úhradu nákladov na likvidáciu týchto výrobkov po uplynutí doby ich životnosti. Vzhľadom na tento časový posun je tvorba rezervy na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností daňovo akceptovaná.

3. Rezerva na odmenu členov dozornej rady:

   Členovia dozornej rady akciovej spoločnosti majú podľa zmluvy o výkone funkcie člena dozornej rady nárok na odmenu po schválení účtovnej závierky v závislosti od dosiahnutého výsledku hospodárenia a celkovej situácie spoločnosti, a to minimálne vo výške 3 000 €. Účtovná jednotka na základe porovnania priznaných odmien a výsledku hospodárenia v minulých rokoch predpokladala, že predstavenstvo spoločnosti prizná členom dozornej rady za rok 2019 odmenu vo výške 9 000 €, preto v tejto výške vytvorí k 31. 12. 2019 rezervu.

4. Rezerva pri konte pracovného času:

   Zamestnávatelia, ktorí uplatňujú konto pracovného času podľa § 87a Zákonníka práce, sú povinní vytvárať rezervu na mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.

Daňové hľadisko rezerv na odchodné

Rezerva na odchodné ako účtovný a daňový náklad

Tvorba, úprava a zrušenie rezervy na odchodné predstavuje pre účtovnú jednotku (zamestnávateľa) náklad, resp. zníženie nákladu. Tým pádom znižuje, resp. zvyšuje výsledok hospodárenia. Rezerva (tvorba, úprava a zrušenie rezervy) na odchodné účtovaná ako náklad, resp. zníženie nákladu sa do základu dane nezahŕňa, t. j. ide o nedaňový výdavok, resp. nezdaniteľný „príjem“. Rezerva na odchodné sa zahrnie do základu dane - zníži základ dane - v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, kedy sa odchodné skutočne zamestnancovi vypláca. Do základu dane sa zahrnie do výšky, v akej je odchodné ako náklad uznané za daňový výdavok.

Vplyv na základ dane

Tvorba, zvýšenie, zníženie alebo zrušenie rezervy na odchodné ovplyvňuje výsledok hospodárenia, ale neovplyvňuje základ dane a daň z príjmov. Základ dane a daň z príjmov ovplyvňuje iba použitie rezervy. Spolu s rezervou na odchodné sa tvorí aj rezerva na odvody na sociálne a zdravotné poistenie, ktoré zo zákona musí zamestnávateľ odvádzať. Pri rezerve na odvody na sociálne a zdravotné poistenie sa postupuje rovnako.

Rezerva na odchodné sa tvorí (resp. mala by sa tvoriť) samostatne pre každého zamestnanca.

Vplyv na základ dane sa líši v závislosti od výšky vytvorenej rezervy a sumy skutočného odchodného:

• rezerva bola vytvorená v rovnakej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o celú výšku rezervy),
• rezerva bola vytvorená vo vyššej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o rezervu len vo výške sumy odchodného),
• rezerva bola vytvorená v nižšej sume ako suma odchodného (základ dane sa zníži o celú výšku rezervy).

Ak bola rezerva vytvorená v nižšej sume ako suma odchodného, rozdiel, o ktorý suma odchodného prevyšuje sumu použitej rezervy sa účtuje ako náklad, ktorý je daňovým výdavkom (znižuje základ dane).

Daňovo uznané rezervy

Podľa § 20 ods. 1 ZDP súčasťou základu dane za podmienok ustanovených v ZDP sú rezervy v poisťovníctve, rezervy vytvárané zdravotnými poisťovňami a rezervy podľa ods. 9 - len tieto rezervy sú daňovo akceptované.

V ustanovení § 20 ods. 9 ZDP sú taxatívnym spôsobom vymenované tieto rezervy, ktorých tvorba účtovaná ako náklad (resp. ich tvorba je daňovým výdavkom):

1. rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov (na sociálne a zdravotné poistenie), ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, na nevyfakturované dodávky a služby, na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy a na zostavenie daňového priznania,
2. rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu, t. j. zákona č. 572/2004 Z. z.
3. účelová finančná rezerva podľa osobitného predpisu, a to zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení n.

Aj keď sa podľa § 19 ods. 7 Postupov účtovania pre PÚ rezervy vytvárajú na náklady (ciele) uvedené v písm. a) až x), teda až na 23 rôznych druhov nákladov, pričom v zmysle § 19 ods. 7 písm. x) sa môžu vytvárať ešte aj na iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky (navyše rezervy na stratu zo zákazkovej výroby sú samostatne upravené v § 19 ods. 10 týchto Postupov účtovania pre PÚ), daňovo je akceptovaných len niekoľko z týchto rezerv.

V ustanovení § 17 ods. 23 ZDP je upravené posudzovanie rezerv, ktorých tvorba nie je daňovo akceptovaná. Keďže pri tvorbe neovplyvnili základ dane, do výdavkov sa premietajú pri ich použití, a to len vo výške daňovo uznaného výdavku v zmysle § 19 ZDP. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená, a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa.

Tvorba rezerv z daňového hľadiska

Daňovo uznané rezervy sa líšia v závislosti od toho, či účtovná jednotka účtuje v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva. Podľa zákona o dani z príjmov sa za daňový výdavok rezervy nepovažujú. Výnimku tvoria rezervy vytvorené účtovnou jednotkou účtujúcou v sústave podvojného účtovníctva, ktoré predstavujúca náklad na:

• nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu; pričom to neplatí u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva,
• lesnú a pestovateľskú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona,
• likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,
• uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,
• nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom,
• účelovú finančná rezervu podľa osobitného zákona.

Rezervy sa z hľadiska daňovej uznateľnosti môžu členiť na tri skupiny, a to:

1. rezervy daňovo uznateľné v čase ich tvorby, napr. rezerva na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného,
2. rezervy daňovo neuznateľné v čase ich tvorby, avšak uznateľné budú náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy, napr. rezerva na tvorbu a zostavenie daňového priznania,
3. rezervy daňovo neuznateľné v čase ich tvorby, avšak neuznateľné budú aj náklady, na ktoré sa viaže použitie rezervy, napr. rezerva na pokuty a penále.

Náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa zákona o účtovníctve a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky jej uznateľnosti za daňový výdavok. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola rezerva vytvorená a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa nezahrnie do základu dane. Rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezervy vytvorená, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy.

Účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva si do svojich daňových výdavkov môže zahrnúť rezervy na:

• lesnú a pestovateľskú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona,
• uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí,
• nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.

tags: #rezerva #na #odchodne #nepouzite #a #danovy