Daň z pridanej hodnoty (DPH) je jedným z najrozšírenejších daňových systémov a zohráva významnú úlohu v hospodárskych procesoch všetkých krajín Európskej únie, vrátane Slovenskej republiky, kde predstavuje jeden z najväčších príjmov do štátneho rozpočtu.
Systém DPH primárne funguje na princípe povinnosti podnikateľov odvádzať daň v každom kroku dodávateľského reťazca. Na zamedzenie kumulácie dane v rámci podnikateľského reťazca je umožnené odpočítanie dane, vďaka ktorému sa platiteľ dane môže zbaviť dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni reťazca. Tento inštitút je základom pre fungovanie DPH v ekonomike, pričom jeho primárnym cieľom je, okrem zabránenia dvojitého zdanenia aj zaistenie, aby daň za tovar alebo službu bola reálne uhradená len v konečnom štádiu, t. j. pri predaji konečnému spotrebiteľovi. Odpočítanie dane znamená odpočítanie dane v plnej alebo pomernej výške od celkovej dane, ktorú je platiteľ dane povinný platiť za príslušné zdaňovacie obdobie.
Vo všeobecnosti platí, že právo „odpočítať daň“ zodpovedá zásade neutrálneho dopadu dane z pridanej hodnoty na podnikateľa, ktorá je jednou z hlavných zásad systému dane z pridanej hodnoty.
Právny rámec odpočítania DPH
Ustanovenia upravujúce odpočítanie dane v zákone o DPH sú transpozíciou článku 167 a nasl. Smernice Rady 2006/112/ES. V rámci Európskej únie je DPH harmonizovaná, čo znamená, že krajiny EÚ musia dodržiavať spoločné medzinárodné pravidlá, pričom však každá krajina si môže určiť vlastné sadzby DPH ako aj prípadné výnimky z niektorých pravidiel. Slovenská republika túto smernicu do svojho právneho poriadku transponovala zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len "zákon o DPH").
Finančné riaditeľstvo SR v roku 2018 vydalo metodický pokyn k odpočítaniu dane podľa § 49 a k uplatneniu práva na odpočítanie dane podľa § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. Novela zákona o DPH od 1.1.2019 zavádza novú úpravu odpočítanej dane pri odpisovanom hnuteľnom hmotnom majetku (hnuteľný investičný majetok).
Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor EÚ opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112/ES je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia prijaté na vstupe.
Zásada daňovej neutrality sa odráža v režime odpočítania dane, ktorého cieľom je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samé v zásade podliehajú DPH. DPH sa uplatňuje na všetky transakcie výroby alebo distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu. Z toho vyplýva, že čo sa týka DPH, každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na DPH splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie.
Kto si môže uplatniť odpočítanie DPH?
Platiteľ dane (zdaniteľná osoba registrovaná podľa § 4, § 4b a § 5 zákona o DPH) môže uplatniť odpočítanie dane v rozsahu, v akom je príjemcom plnení pre svoj podnik a tieto plnenia sú použité alebo budú použité na účely jeho vlastných zdaniteľných plnení. Právo na odpočítanie DPH má pritom možnosť si uplatniť len platiteľ dane.
Z tohto všeobecného pravidla existujú dve výnimky:
- Prvá výnimka sa uplatňuje v prípade príležitostného dodania nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu osobou, ktorá nie je platiteľom dane. V takomto prípade uplatňuje odpočítanie dane osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok z tuzemska do iného členského štátu, pričom právo na odpočítanie dane môže byť uplatnené len za mesiac, v ktorom bol nový dopravný prostriedok dodaný.
- Druhou výnimkou je uplatnenie odpočítania dane zdaniteľnou osobou, tak tuzemskou ako aj zahraničnou, ktorá si včas nesplnila registračnú povinnosť a po následnej oneskorenej registrácii si môže uplatniť odpočítanie dane za obdobie, v ktorom mala byť registrovaná za platiteľa dane (§ 55 ods. 3 a 4 zákona o DPH).
Podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je, že platiteľ dane príjme tovar alebo službu na účely svojho podnikania ako platiteľ dane.
Kedy vzniká právo na odpočítanie dane?
Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je skutočnosť, že vznikla daňová povinnosť:
- buď dodávateľovi tovaru alebo služby,
- alebo samotnému platiteľovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu,
- alebo pri dodaní tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2, 3, 7, 9 až 12 zákona o DPH príjemca plnenia,
- alebo vznikla daňová povinnosť pri dovoze tovaru.
Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane. Deň vzniku práva na odpočítanie dane je totožný s dňom vzniku daňovej povinnosti.
Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti a dodávateľ uplatní vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, táto daň je splatná z dôvodu jej uvedenia vo faktúre. Každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, je podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH povinná zaplatiť túto daň. Zmyslom tohto ustanovenia je zabrániť neoprávnenému uplatneniu nároku na odpočítanie dane, keďže faktúra je v niektorých prípadoch predpokladom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Nebezpečenstvo straty daňových príjmov v zásade nie je úplne vylúčené, pokiaľ príjemca faktúry, na ktorej je nedôvodne vyfakturovaná DPH, túto faktúru ešte môže použiť na účely uplatnenia odpočtu.
Typy odpočítania DPH
1. Odpočítanie dane uplatnenej iným platiteľom v tuzemsku
Platiteľ dane si môže odpočítať daň, ak daň voči nemu uplatnil jeho dodávateľ - platiteľ dane v tuzemsku, dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (dňom dodania tovaru alebo dňom dodania služby) a prijatý tovar alebo službu platiteľ dane použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Daňová povinnosť vzniká aj pri prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby. Na to, aby sa daň stala splatnou z platby vopred, je potrebné, aby všetky príslušné prvky udalosti, ktorou vzniká daňová povinnosť, teda budúce dodanie tovaru alebo budúce poskytnutie služby, boli známe už v momente zaplatenia preddavku. Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH z dôvodu prijatia platby pred dodaním tovaru alebo služby, daňová povinnosť vznikne len v tom prípade, ak sa platba vzťahuje na konkrétnu dodávku tovaru alebo na konkrétne poskytnutie služby.
Príklad: Odpočítanie DPH pri preddavku
Platiteľ dane A uzavrel kontrakt s platiteľom dane B na dodanie náhradných dielov do nákladných automobilov v hodnote 90 000 eur vrátane DPH. Jednou zo zmluvných podmienok je zaplatenie preddavku na dodávané náhradné diely vo výške 30 % hodnoty kontraktu. Konkrétne náhradné diely, ktoré majú byť dodané, sú špecifikované v uzatvorenom kontrakte. Platiteľ dane A prijal platbu od odberateľa - platiteľa dane B vo výške 27 000 eur pred dodaním náhradných dielov na svoj bankový účet 5.10.2018. Platiteľovi dane A vzniká daňová povinnosť vo výške 4 500 eur (27 000 x 20/120) dňom prijatia platby, t.j. 5.10.2018. Platiteľovi dane B vzniklo právo na odpočítanie dane v rovnaký deň ako platiteľovi dane A vznikla daňová povinnosť, t.j. 5.10.2018 a daň si môže odpočítať v rozsahu a za podmienok podľa § 49 až 51 zákona o DPH.
2. Odpočítanie dane uplatnenej samotným platiteľom (samozdanenie)
Platiteľ dane si môže odpočítať daň v prípadoch, kedy mu vzniká daňová povinnosť pri tovare alebo službe z dôvodu, že je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 2, 3, 7, 9 až 12 zákona o DPH. V týchto prípadoch daňová povinnosť nevzniká dodávateľovi, ale príjemcovi tovaru alebo služby, a to dňom dodania tovaru alebo služby. K fakturovanej cene tovaru alebo služby príjemca tovaru alebo služby uplatní 20% daň. Dňom vzniku daňovej povinnosti vzniká platiteľovi dane právo na odpočítanie dane. Odpočítať daň môže len platiteľ dane, právo na odpočítanie dane nevzniká zdaniteľnej osobe, ktorá nie je platiteľom dane ani osobe registrovanej pre daň podľa § 7 alebo 7a zákona o DPH.
Príklad: Samozdanenie pri zahraničnej službe
Platiteľ dane z Ružomberka si u prepravcu z Brna (platiteľa dane so sídlom a identifikačným číslom pre daň prideleným v Česku) objednal prepravu tovaru na území Česka v hodnote 2 000 eur. Český prepravca vykonal prepravu dňa 22. 1. 2025 a vyhotovil faktúru bez českej DPH. Miestom dodania prepravnej služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má sídlo príjemca služby, t. j. Slovensko. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH kupujúci z Ružomberka. V deň dodania prepravnej služby vzniká platiteľovi z Ružomberka daňová povinnosť podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH a zároveň právo na odpočítanie dane.
3. Odpočítanie dane pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu
Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a 11a zákona o DPH. Daňová povinnosť vzniká dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred 15. dňom v mesiaci, v ktorom vznikla daňová povinnosť. K cene tovaru fakturovanej zahraničným dodávateľom platiteľ dane uplatní 20 %, resp. 10 % daň. Ak nadobúdateľ tovaru zaplatí za objednaný tovar zahraničnej osobe pred jeho nadobudnutím, nevzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH.
Príklad: Nadobudnutie tovaru z EÚ
Nemecký dodávateľ - osoba identifikovaná pre daň v Nemecku dodala izolačný materiál na stavby pre platiteľa dane, ktorý si dodávku objednal pod identifikačným číslom prideleným na Slovensku. Tovar bol na Slovensko prepravený slovenským odberateľom dňa 14. 4. 2025. Nemecký dodávateľ vyhotovil faktúru 20. 4. 2025. Dňom vyhotovenia faktúry, t. j. 20. 4. 2025 vznikla príjemcovi tovaru daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu. K cene izolačného materiálu fakturovaného nemeckým dodávateľom platiteľ dane uplatnil 20 % daň a zároveň mu vzniklo právo na odpočítanie tejto dane.
4. Odpočítanie dane pri dovoze tovaru
Dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie EÚ. Daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká dňom prijatia colného vyhlásenia na prepustenie tovaru do príslušného colného režimu alebo dňom, v ktorom colný dlh vznikol iným spôsobom ako prijatím colného vyhlásenia. Dňom vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru vzniká platiteľovi dane právo na odpočítanie dane. Odpočítať daň pri dovoze tovaru môže platiteľ dane len v prípade, že túto daň uplatní v daňovom priznaní alebo ak ide o prípad, keď daň z dovozu tovaru vymeria colný úrad, má platiteľ právo na odpočítanie dane, ak táto daň bola zaplatená colnému úradu.
Príklad: Dovoz tovaru s samozdanením
Platiteľ dane s miestom podnikania v Ružomberku doviezol začiatkom mesiaca júl 2025 z Číny tovar - stroj na brúsenie kameňa, ktorý bude používať v rámci svojej podnikateľskej činnosti. 02.07.2025 platiteľ podal colné vyhlásenie na prepustenie tovaru do colného režimu voľný obeh. Platiteľ dane je držiteľom povolenia AEO. Platiteľovi dane, na ktorého účet sa podávalo colné vyhlásenie pri dovoze tovaru, vznikla prijatím colného vyhlásenia (02.07.2025) na prepustenie tovaru do colného režimu voľný obeh (zo strany colného úradu) daňová povinnosť a tým zároveň aj právo na odpočítanie dane. Vzhľadom k tomu, že tento platiteľ dane pri dovoze tovaru spĺňa všetky podmienky § 84a ods. 2 písm. a) zákona o DPH, t. j. má miesto podnikania na Slovensku, má pridelené identifikačné číslo pre daň podľa § 4 zákona o DPH a má účinné povolenie, ktorým sa udeľuje status schváleného hospodárskeho subjektu, potom je povinný uplatniť samozdanenie pri dovoze tovaru za mesiac júl 2025 a súčasne v tomto zdaňovacom období v zmysle § 49 ods. 2 písm. d) a § 51 ods. 1 písm. d) zákona o DPH uplatniť odpočítanie dane.
Firmy dlhujú štátu miliardy. Ako sa robia podvody na DPH?
Obmedzenia práva na odpočítanie dane
Platiteľ dane nemôže odpočítať daň, ak tovar a služby nepoužije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, alebo v zákone o DPH vymedzených prípadoch, kedy si platiteľ dane nemôže odpočítať daň. Platiteľ dane podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely pohostenia a zábavy.
Príkladom sú prechodné položky podľa § 22 ods. 3 zákona o DPH. Prechodné položky sú výdavky, ktoré platiteľ dane platí v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka. Prechodné položky sa nezahŕňajú do základu dane. Ak platiteľ dane prijme v mene a na účet inej osoby tovar alebo službu, nemôže si odpočítať daň a pri ich preúčtovaní neuplatňuje daň. Ide o prípady, keď platiteľ dane koná ako mandatár.
Príklad: Pohostenie a zábava
XYZ s.r.o. organizuje podnikový večierok, na ktorý objednala občerstvenie. Náklady na občerstvenie sú považované za pohostenie a zábavu, preto XYZ s.r.o. nemôže odpočítať DPH z týchto nákladov.
Príklad: Prenájom bytu
Platiteľ dane vlastní bytový dom, pričom jednotlivé byty prenajíma občanom. Platiteľ dane sa rozhodol vykonať zateplenie bytového domu. Zateplenie mu urobila stavebná firma. Keďže platiteľ predmetné byty prenajíma a prenájom bytu občanovi je podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH oslobodený od dane, platiteľ dane si nemôže odpočítať daň z prijatých stavebných prác na zateplenie bytového domu. Dôvodom je, že zdaniteľné plnenie (prenájom bytu) je oslobodené od dane, a preto náklad súvisiaci s takýmto plnením nemôže byť predmetom odpočtu DPH.
Úprava odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku
Úprava odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku sa do zákona o DPH zavádza novým ustanovením § 54d. K úprave odpočítanej dane pri hnuteľnom investičnom majetku dochádza v prípade zmeny rozsahu použitia hnuteľného majetku na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie. Zámerom novej právnej úpravy je zavedenie pravidiel, ktoré umožnia po prvotnom odpočítaní dane upraviť odpočítanú daň v nasledujúcich kalendárnych rokoch, a to v závislosti od objektívnych okolností, na základe ktorých dôjde k zmene rozsahu používania hnuteľného investičného majetku na podnikanie a aj na iný účel ako na podnikanie.
Príklad: Automobil využívaný aj na súkromné účely
Platiteľ dane kúpil motorové vozidlo za cenu s daňou 24 000 eur (cena bez dane 20 000 eur, daň 4 000 eur). Platiteľ dane vie, že toto motorové vozidlo sa bude používať aj na iný účel ako na podnikanie, napr. ho poskytne zamestnancovi na súkromné užívanie. Podľa § 49 ods. 5 prvej vety zákona o DPH sa platiteľ dane môže rozhodnúť, že odpočíta daň iba vo výške 60 % z celkovej dane na vstupe, t. j. odpočíta sumu dane 2 400 eur a následne už nie je povinný vykonávať odvod dane na výstupe v jednotlivých zdaňovacích obdobiach z dôvodu používania motorového vozidla na iný účel ako na podnikanie (nie je povinný uplatňovať § 9 ods. 2 zákona o DPH).
Pomerové odpočítanie dane (koeficient)
Ak platiteľ dane použije prijaté tovary a služby pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých môže odpočítať daň a súčasne pre dodávky tovarov a služieb, pri ktorých nemôže odpočítať daň, je podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH povinný postupovať pri výpočte pomernej výšky dane, ktorú môže odpočítať podľa § 50 zákona o DPH.
Koeficient sa vypočíta ako podiel, v ktorého čitateli je hodnota bez dane dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok, pri ktorých je daň odpočítateľná, a v ktorého menovateli je hodnota bez dane zo všetkých dodaných tovarov a služieb za kalendárny rok. Do koeficientu platiteľ dane uvádza aj hodnotu bez dane tých dodaní, ktoré uskutočnil s miestom dodania mimo tuzemska.
Formálne a hmotnoprávne podmienky
Pre vznik nároku na odpočítanie dane je v prvom rade podstatné, aby prijaté tovary a služby mali priamu a bezprostrednú väzbu na zdaniteľné plnenie s nárokom na odpočítanie dane. Platiteľ dane musí vedieť objektívne preukázať všetky skutočnosti, na základe ktorých si uplatnil odpočítanie dane, tzn., že prijaté tovary a služby bezprostredne súvisia s jeho ekonomickou činnosťou.
Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia formálnych a hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) a nasl. smernice Rady 2006/112/ES a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.
Hmotnoprávne podmienky:
- Status dodávateľa: Poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (platiteľ DPH). Platiteľom dane je podľa zákona o DPH osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa § 4 zákona o DPH.
- Materiálna existencia plnenia: Predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie. Predpokladom jej splnenia je preukázanie, že tovar alebo služba, ktorá je predmetom faktúry, bola aj reálne dodaná v rozsahu deklarovanom zdaniteľnou osobou, ktorá si uplatňuje odpočítanie DPH.
Pokiaľ uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
Súdny dvor EÚ vo veci C-289/22 (ATS, Maďarsko) potvrdil základné pravidlá výkladu práva na odpočet DPH. V uznesení zdôraznil, že daňové orgány nemôžu automaticky odoprieť odpočet len na základe formálnych porušení vnútroštátnych predpisov alebo kvôli zvolenej daňovo výhodnej forme podnikania, ak nie je preukázaná čisto umelá transakcia bez hospodárskej reality. Právo na odpočet môže byť zamietnuté len vtedy, ak daňový úrad preukáže dvojitú podmienku: že došlo k podvodu a že platiteľ o tom vedel alebo vedieť mal. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom úrade a len objektívne dôkazy, nie domnienky, môžu postačovať na zamietnutie odpočtu.
Kedy najskôr a kedy najneskôr je možné uplatniť odpočet DPH?
Platiteľ Juraj (odberateľ) má právo na odpočítanie dane podľa § 68d ods. 5 zákona o DPH dňom zaplatenia za právnu službu. Odpočítanie dane si platiteľ Juraj podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH môže uplatniť najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo vzniklo (napr. máj 2024 alebo II. štvrťrok 2024) a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom toto právo vzniklo (napr. december 2024 alebo IV. štvrťrok 2024).
tags: #narok #na #odpocitanie #dph